相符，有无虚增销售价格的情况。

（5）详细核查重要交易合同，关注有无有条件确认收入实现的情况，如客户要在有关商品销售给第三方的情况下，才肯支付给被审计单位货款。

（6）开展法务部门访谈或者通过其他方式关注有无背后协议或者补充协议，了解这些协议对收入确认的影响。

（7）对于期后事项进行关注，关注有无期后退款退货等情况，期后的退款退货是否说明原收入入账的依据不充分。

（8）审计人员亲自去银行取得银行对账单，将与购销资金相关的收付凭证记载的金额、对方单位、账号等信息与银行对账单核对，关注有无账面记载与对账单记载的信息不一致的情况。

（9）走访有关客户和供应商，了解交易的真实情况。但是，在有关客户或供应商甘愿配合造假的情况下，走访程序可能会失灵。

（10）其他审计程序。

四、境外客户和供应商

实践来看，利用境外客户和供应商造假存在两种情况：一种情况是在境外成立关联公司或空壳公司，伪装成客户或供应商进行虚假交易；另一种情况是伪造与境外客户之间的合同，虚增销售价格，虚增的收入部分由境外关联方付款。

这种造假手法隐蔽性更强，识别难度更大，其原因如下。相符，有无虚增销售价格的情况。

（5）详细核查重要交易合同，关注有无有条件确认收入实现的情况，如客户要在有关商品销售给第三方的情况下，才肯支付给被审计单位货款。

（6）开展法务部门访谈或者通过其他方式关注有无背后协议或者补充协议，了解这些协议对收入确认的影响。

（7）对于期后事项进行关注，关注有无期后退款退货等情况，期后的退款退货是否说明原收入入账的依据不充分。

（8）审计人员亲自去银行取得银行对账单，将与购销资金相关的收付凭证记载的金额、对方单位、账号等信息与银行对账单核对，关注有无账面记载与对账单记载的信息不一致的情况。

（9）走访有关客户和供应商，了解交易的真实情况。但是，在有关客户或供应商甘愿配合造假的情况下，走访程序可能会失灵。

（10）其他审计程序。

四、境外客户和供应商

实践来看，利用境外客户和供应商造假存在两种情况：一种情况是在境外成立关联公司或空壳公司，伪装成客户或供应商进行虚假交易；另一种情况是伪造与境外客户之间的合同，虚增销售价格，虚增的收入部分由境外关联方付款。

这种造假手法隐蔽性更强，识别难度更大，其原因如下。一是境外合同与境内合同本身存在较大差别，难以识别真假。

二是实地访谈、工商资料调取成本等较高，审计人员难以采取实地核查程序，即使通过境外监管机构调取相关资料，也面临时间长、成本高、效果不理想等障碍。

三是审计人员往往会将海关走访或函证结果作为有力证据，而实际上被审计单位报关缴税时使用的就是虚增后的数据，这导致审计人员不仅发现不了问题，而且还可能受其误导。

那么，对于利用境外客户和供应商的舞弊，审计人员是否就束手无策呢？利用下面的案例来分析应对类似舞弊的策略。

【案例11-6】YBT境外业务造假案

一、YBT基本情况YBT主要业务为矿用变压器、电线电缆的研发及销售，客户为国有大中型煤矿企业。二、经济背景受宏观经济及下游行业需求放缓、市场竞争更加激烈等因素的影响，2014年公司经营业绩不甚理想，净利润较前期大幅下滑。在此背景下，2015年9月YBT以27亿元估值借壳ZLDQ，并做出业绩承诺：2015年、2016年、2017年扣非净利润不低于2.55亿元、3.61亿元和4.71亿元。三、舞弊情况2015年到2016年9月期间，YBT累计虚增收入5.8亿元，虚增利润2.6亿元。主要情节是虚构境外和境内工程合同，通过采购原材料的名义预一是境外合同与境内合同本身存在较大差别，难以识别真假。

二是实地访谈、工商资料调取成本等较高，审计人员难以采取实地核查程序，即使通过境外监管机构调取相关资料，也面临时间长、成本高、效果不理想等障碍。

三是审计人员往往会将海关走访或函证结果作为有力证据，而实际上被审计单位报关缴税时使用的就是虚增后的数据，这导致审计人员不仅发现不了问题，而且还可能受其误导。

那么，对于利用境外客户和供应商的舞弊，审计人员是否就束手无策呢？利用下面的案例来分析应对类似舞弊的策略。

【案例11-6】YBT境外业务造假案

一、YBT基本情况YBT主要业务为矿用变压器、电线电缆的研发及销售，客户为国有大中型煤矿企业。二、经济背景受宏观经济及下游行业需求放缓、市场竞争更加激烈等因素的影响，2014年公司经营业绩不甚理想，净利润较前期大幅下滑。在此背景下，2015年9月YBT以27亿元估值借壳ZLDQ，并做出业绩承诺：2015年、2016年、2017年扣非净利润不低于2.55亿元、3.61亿元和4.71亿元。三、舞弊情况2015年到2016年9月期间，YBT累计虚增收入5.8亿元，虚增利润2.6亿元。主要情节是虚构境外和境内工程合同，通过采购原材料的名义预付账款给自己控制或安排的企业，再通过关联方做现金流水账以销售回款的方式流入上市公司，虚增营收利润和存货资产。其中2015年境外2.2亿元项目造假的过程如下。（一）假借A国项目虚构境外收入。A国项目业主方为A1，建设城市快速公交线，总投资超过3.5亿美元。A1未与YBT签订任何合同，且在建的A国快速公交项目的11个承包商中，只有一家中资公司，即ZTYJ。（二）YBT找了一家境外公司虚构工程建设合同，回款主要来源于YBT本身控制的公司，还有其他的一些我国境内的公司，资金来源没有A国的回款。（三）YBT向境外出口了一批建筑材料，宣称是用于A国公交车站的建设，但实际上货物没运到A国而是通过第三方公司又把材料进口，施工现场图片都是假的。（四）为了以上造假，YBT动用了7个国家或地区的50多个公司走账，利用超过100个银行账户进行资金划转，而且经常通过银行票据和第三方支付划转，渠道复杂。YBT仅在上海一间20平方米的小屋就完成了如此浩大的工程。YBT以虚假采购的方式将资金转入其控制的SHYP、SHXY等关联公司，再通过SHGL、SHJR等客户将资金以销售款名义转回，构建资金循环，伪造资金流。四、证监会的调查大招YBT本以为证监会的调查范围不涉及境外，为规避调查，造假业绩多选在境外，以方便肆意造假。证监会运用了跨境协查的办法。YBT造假涉及跨境贸易，涉及A国、B国、C国等，接到我国证监会的请求，当地证监会给予有力协助，一个月内就掌握了核心证据，使得案件进程大步加快，效果显著。五、复盘会计师事务所审计程序缺陷付账款给自己控制或安排的企业，再通过关联方做现金流水账以销售回款的方式流入上市公司，虚增营收利润和存货资产。其中2015年境外2.2亿元项目造假的过程如下。（一）假借A国项目虚构境外收入。A国项目业主方为A1，建设城市快速公交线，总投资超过3.5亿美元。A1未与YBT签订任何合同，且在建的A国快速公交项目的11个承包商中，只有一家中资公司，即ZTYJ。（二）YBT找了一家境外公司虚构工程建设合同，回款主要来源于YBT本身控制的公司，还有其他的一些我国境内的公司，资金来源没有A国的回款。（三）YBT向境外出口了一批建筑材料，宣称是用于A国公交车站的建设，但实际上货物没运到A国而是通过第三方公司又把材料进口，施工现场图片都是假的。（四）为了以上造假，YBT动用了7个国家或地区的50多个公司走账，利用超过100个银行账户进行资金划转，而且经常通过银行票据和第三方支付划转，渠道复杂。YBT仅在上海一间20平方米的小屋就完成了如此浩大的工程。YBT以虚假采购的方式将资金转入其控制的SHYP、SHXY等关联公司，再通过SHGL、SHJR等客户将资金以销售款名义转回，构建资金循环，伪造资金流。四、证监会的调查大招YBT本以为证监会的调查范围不涉及境外，为规避调查，造假业绩多选在境外，以方便肆意造假。证监会运用了跨境协查的办法。YBT造假涉及跨境贸易，涉及A国、B国、C国等，接到我国证监会的请求，当地证监会给予有力协助，一个月内就掌握了核心证据，使得案件进程大步加快，效果显著。五、复盘会计师事务所审计程序缺陷YBT以境外交易为内容，虚构了一系列虚假的故事情节，会计师事务所由于成本限制，没有证监会联系多国证监会的手段和力度，但是也不是毫无办法。YBT很多方面的信息出现了异常，而会计师事务所没有关注到，只能说审计程序不到位，或者有关人员职业敏感度差，或者执业经验不足。笔者根据若干报道清理盘点了YBT案例的细节问题，发现以下审计人员应该发现但是没有发现的异常，以及针对这种情况可以利用的审计程序和策略。（一）风险评估阶段、查证阶段的数据分析程序应该发现的异常1.毛利率分析YBT 2015年和2016年毛利率为45.01%、37.86%，均远高于同行业上市公司ST股份。2015年YBT境外业务毛利率为74.78%，而同期境内业务毛利率为 31.45%。A国项目毛利率高达74.16%，且通过多个第三方公司大批小额回款。YBT向AM国际公司销售出口建材的交易标的为钢材、铝材等普通建筑材料，毛利率却高达81.54%。审计人员应该发现的破绽：毛利率太高了。2.存货分析YBT 2015年和2016年存货几乎全是“建造合同形成的已完工未结算资产”，也就是工程未交付的资产，存货资产项目明细完全没有在产品、库存商品和周转材料。2015年原材料只有100多万元，和存货总额极其不匹配。应该发现的破绽：按常识，工程公司应该有原材料、周转材料，但被审计单位没有。3.现金流分析YBT以境外交易为内容，虚构了一系列虚假的故事情节，会计师事务所由于成本限制，没有证监会联系多国证监会的手段和力度，但是也不是毫无办法。YBT很多方面的信息出现了异常，而会计师事务所没有关注到，只能说审计程序不到位，或者有关人员职业敏感度差，或者执业经验不足。笔者根据若干报道清理盘点了YBT案例的细节问题，发现以下审计人员应该发现但是没有发现的异常，以及针对这种情况可以利用的审计程序和策略。（一）风险评估阶段、查证阶段的数据分析程序应该发现的异常1.毛利率分析YBT 2015年和2016年毛利率为45.01%、37.86%，均远高于同行业上市公司ST股份。2015年YBT境外业务毛利率为74.78%，而同期境内业务毛利率为 31.45%。A国项目毛利率高达74.16%，且通过多个第三方公司大批小额回款。YBT向AM国际公司销售出口建材的交易标的为钢材、铝材等普通建筑材料，毛利率却高达81.54%。审计人员应该发现的破绽：毛利率太高了。2.存货分析YBT 2015年和2016年存货几乎全是“建造合同形成的已完工未结算资产”，也就是工程未交付的资产，存货资产项目明细完全没有在产品、库存商品和周转材料。2015年原材料只有100多万元，和存货总额极其不匹配。应该发现的破绽：按常识，工程公司应该有原材料、周转材料，但被审计单位没有。3.现金流分析2015年、2016年的销售商品、提供劳务收到的现金÷营业收入分别为65.69%、77.23%，远低于1。这导致经营活动产生的现金流量净额和净利润不匹配，2016年净利润为2.41亿元，但经营活动产生的现金流量净额为-1.62亿元。应该发现的破绽：按常识，销售回款应该包含销项税额，正常的回款应该高于销售收入，而被审计单位情况与此相反。4.销售费用分析YBT 2015年和2016年销售费用率分别只有1.64%、2.25%，是较低的。应该发现的破绽：可能存在关联方交易，使得不需要发生太多营销费用。有关会计师事务所并未发现以上异常。可以应对的程序如下。与同行业对比，或者用一般的常识分析，就应该能发现异常的数据。（二）查证A国项目阶段应该发现的异常及应该执行的审计程序1.有关A国项目来源的真实性方面的破绽YBT称，A国项目系HRL公司分包给SDGC公司，再由SDGC公司通过招投标发包给YBT的。会计师事务所审计工作底稿中只有一份YBT与SDGC公司的合同，再没有其他证据证明项目的真实性。应该发现的破绽：怎么能没有YBT的中标文件？怎么能没有总包方HRL公司将工程分包给SDGC公司的分包合同？可以应对的程序：应该了解工程项目的承揽应该有招投标程序或者其他竞争性程序，只要索取并细心浏览全流程的竞争性文件、主合同和分包合同，通过网上查阅招投标信息就应该发现异常。2015年、2016年的销售商品、提供劳务收到的现金÷营业收入分别为65.69%、77.23%，远低于1。这导致经营活动产生的现金流量净额和净利润不匹配，2016年净利润为2.41亿元，但经营活动产生的现金流量净额为-1.62亿元。应该发现的破绽：按常识，销售回款应该包含销项税额，正常的回款应该高于销售收入，而被审计单位情况与此相反。4.销售费用分析YBT 2015年和2016年销售费用率分别只有1.64%、2.25%，是较低的。应该发现的破绽：可能存在关联方交易，使得不需要发生太多营销费用。有关会计师事务所并未发现以上异常。可以应对的程序如下。与同行业对比，或者用一般的常识分析，就应该能发现异常的数据。（二）查证A国项目阶段应该发现的异常及应该执行的审计程序1.有关A国项目来源的真实性方面的破绽YBT称，A国项目系HRL公司分包给SDGC公司，再由SDGC公司通过招投标发包给YBT的。会计师事务所审计工作底稿中只有一份YBT与SDGC公司的合同，再没有其他证据证明项目的真实性。应该发现的破绽：怎么能没有YBT的中标文件？怎么能没有总包方HRL公司将工程分包给SDGC公司的分包合同？可以应对的程序：应该了解工程项目的承揽应该有招投标程序或者其他竞争性程序，只要索取并细心浏览全流程的竞争性文件、主合同和分包合同，通过网上查阅招投标信息就应该发现异常。