审计难度大得多。审计受法律保护，履行审计程序、取得审计证据，被审计单位必须配合；而做空机构没有这么好的条件，只能暗中进行，所以做空机构证实被审计单位存在舞弊违法行为的手段、方法更值得审计人员学习。这里仅仅摘录了做空报告中的几段笔者认为审计人员可以借鉴的调查方法。（1）真真实实的现场数量统计。“我们动员了92名全职和1418名兼职人员在现场进行监控，成功记录了981家门店每日的客流量，覆盖了620家门店100%的营业时间。”“在我们追踪的981家门店中，我们的员工通常都坐在门店里，可以直接观察收款柜台的动向，在记录视频的同时，计算取走瑞幸咖啡产品的顾客数量。如果交付订单的是外卖配送人员，我们则计算瑞幸咖啡纸袋的数量，知道每个人员都可以一次接多个订单（一个订单可以包含多个包，所以我们预估数量可能超过订单的数量）。顾客数量和配送人员取走纸袋的数量的总和可以很好地代表每天每家门店的订单总量。将订单数量乘以每个订单1.14的商品数量，就得到了要验证的关键指标——每家门店每天的销量。”这应该是审计方法中的“观察”，但是，比“观察”的标准要高得多。通过这个方法，浑水取得了瑞幸咖啡销售情况的第一手资料。（2）App、微信这些目标单位的经营工具，也变成了获取信息的工具。“我们的追踪从2019年第四季度开始。为了比较我们的追踪结果和瑞幸咖啡第三季度的结果，我们使用瑞幸App的日活跃用户（Daily Active User，DAU）作为同一时期每家门店每天订单的代理数量。DAU来自Quest Mobile，虽然瑞幸咖啡只报告季度门店数量，但我们从瑞幸咖啡的微信官方账号发布的文章中得到了每周的门店数量（它每周发布新开门店的名单）。“在我们的2019年第四季度到2020年1月的跟踪期间，瑞幸咖啡App每家门店的平均DAU为590，而瑞幸咖啡App 2019年第三季度和审计难度大得多。审计受法律保护，履行审计程序、取得审计证据，被审计单位必须配合；而做空机构没有这么好的条件，只能暗中进行，所以做空机构证实被审计单位存在舞弊违法行为的手段、方法更值得审计人员学习。这里仅仅摘录了做空报告中的几段笔者认为审计人员可以借鉴的调查方法。（1）真真实实的现场数量统计。“我们动员了92名全职和1418名兼职人员在现场进行监控，成功记录了981家门店每日的客流量，覆盖了620家门店100%的营业时间。”“在我们追踪的981家门店中，我们的员工通常都坐在门店里，可以直接观察收款柜台的动向，在记录视频的同时，计算取走瑞幸咖啡产品的顾客数量。如果交付订单的是外卖配送人员，我们则计算瑞幸咖啡纸袋的数量，知道每个人员都可以一次接多个订单（一个订单可以包含多个包，所以我们预估数量可能超过订单的数量）。顾客数量和配送人员取走纸袋的数量的总和可以很好地代表每天每家门店的订单总量。将订单数量乘以每个订单1.14的商品数量，就得到了要验证的关键指标——每家门店每天的销量。”这应该是审计方法中的“观察”，但是，比“观察”的标准要高得多。通过这个方法，浑水取得了瑞幸咖啡销售情况的第一手资料。（2）App、微信这些目标单位的经营工具，也变成了获取信息的工具。“我们的追踪从2019年第四季度开始。为了比较我们的追踪结果和瑞幸咖啡第三季度的结果，我们使用瑞幸App的日活跃用户（Daily Active User，DAU）作为同一时期每家门店每天订单的代理数量。DAU来自Quest Mobile，虽然瑞幸咖啡只报告季度门店数量，但我们从瑞幸咖啡的微信官方账号发布的文章中得到了每周的门店数量（它每周发布新开门店的名单）。“在我们的2019年第四季度到2020年1月的跟踪期间，瑞幸咖啡App每家门店的平均DAU为590，而瑞幸咖啡App 2019年第三季度和2019年第四季度每家门店的平均DAU比我们的跟踪期间低11%和0。我们的跟踪结果很可能低估了瑞幸咖啡2019年第三季度和2019年第四季度每家店的日销售额。”App和微信都是与目标单位业务相关的工具，此时也成了调查工具，调查人员通过这些工具搜集与销售情况相关的信息。（3）下订单也成了调查的方法。“为了了解线上订单被夸大的规模，我们随机选取了151家线下跟踪店来跟踪其线上订单。我们在门店营业时间的开始和结束时分别下了一份订单，以获得当天的在线订单数量。我们发现，同一家门店同一天的在线订单数量夸大范围为34~232个，相当于平均每天106个订单或72%的平均线下订单量。”通过开始和结束的订单，推论出实际订单情况，从而发现数量夸大的情况，这个不是前面审计方法中的任何一个，如果硬要往上靠，可能也只是“观察”能靠得上。以上三个细节，说明了审计的措施、方法是可以根据实际情况随机应变的，关键是客观、真实、能留下证据。而且，一定要在遵守所在地相关法律、社会公序良俗的前提下进行。

十、审计方法的选择

审计有多种方法，对同一经济事项，我们应该采用哪种审计方法，怎么选择审计方法才能既保证审计效率，又保证审计质量呢？

关于审计方法的选择，应该是在了解被审计单位的情况、被审计经济事项的情况、会计核算情况、管理情况等多方面信息的基础上，根据被审计经济事项的特征和风险评估结果，选择适用的审计程序，取得相关且可靠的审计证据，求证有关经济事项合法合规，会计核算真实、完整、正确。2019年第四季度每家门店的平均DAU比我们的跟踪期间低11%和0。我们的跟踪结果很可能低估了瑞幸咖啡2019年第三季度和2019年第四季度每家店的日销售额。”App和微信都是与目标单位业务相关的工具，此时也成了调查工具，调查人员通过这些工具搜集与销售情况相关的信息。（3）下订单也成了调查的方法。“为了了解线上订单被夸大的规模，我们随机选取了151家线下跟踪店来跟踪其线上订单。我们在门店营业时间的开始和结束时分别下了一份订单，以获得当天的在线订单数量。我们发现，同一家门店同一天的在线订单数量夸大范围为34~232个，相当于平均每天106个订单或72%的平均线下订单量。”通过开始和结束的订单，推论出实际订单情况，从而发现数量夸大的情况，这个不是前面审计方法中的任何一个，如果硬要往上靠，可能也只是“观察”能靠得上。以上三个细节，说明了审计的措施、方法是可以根据实际情况随机应变的，关键是客观、真实、能留下证据。而且，一定要在遵守所在地相关法律、社会公序良俗的前提下进行。

十、审计方法的选择

审计有多种方法，对同一经济事项，我们应该采用哪种审计方法，怎么选择审计方法才能既保证审计效率，又保证审计质量呢？

关于审计方法的选择，应该是在了解被审计单位的情况、被审计经济事项的情况、会计核算情况、管理情况等多方面信息的基础上，根据被审计经济事项的特征和风险评估结果，选择适用的审计程序，取得相关且可靠的审计证据，求证有关经济事项合法合规，会计核算真实、完整、正确。按一般情况来看，检查记录和文件、询问、观察、重新计算适用于所有的经济事项；监盘、检查有形资产，适用于涉及实物资产的经济事项；函证适用于往来账、货币资金、金融资产以及其他与外部独立主体发生交易的经济事项；分析程序适用于几乎所有经济事项。

第三章 良好管理的标准

前面阐释过，审计的终极目的不是查出来多少严重的问题，而是通过对问题的发现和整改，完善制度，提高管理水平，让业务和经济在规范管理这条轨道上健康地发展。那么，怎么样管理才算是规范，有没有标准？有。规范管理的标准，就是国际、国内有关机构制定的一系列内部控制规范，这些内部控制规范从多个角度提出了系列管理原则，审计人员做审计业务，必须掌握这些内部控制规范，否则，就无法从“初级境界”向“理想境界”发展，审计事业就没有生命力。

【案例3-1】会计造假深层原因分析

如【案例2-20】，审计人员通过重新编制银行存款余额调节表，发现出纳人员将废料销售款280万元不入账，转出炒股。审计人员小王认为这个问题事实清楚、证据充分，且被审计单位出纳人员已经签字确认了审计工作底稿，认可了审计结论。项目组组长老王审核了审计工作底稿后，认为这个事项离得出结论还有很长一段距离，没有解决的问题还很多。第一个问题：出纳通过多次转账将280万元废料销售款转出，为什么这件事情一直没有人发现？小王通过调查得出以下结论。（1）这个单位的公章、财务章、法人章、网银U盾等都由出纳一按一般情况来看，检查记录和文件、询问、观察、重新计算适用于所有的经济事项；监盘、检查有形资产，适用于涉及实物资产的经济事项；函证适用于往来账、货币资金、金融资产以及其他与外部独立主体发生交易的经济事项；分析程序适用于几乎所有经济事项。

第三章 良好管理的标准

前面阐释过，审计的终极目的不是查出来多少严重的问题，而是通过对问题的发现和整改，完善制度，提高管理水平，让业务和经济在规范管理这条轨道上健康地发展。那么，怎么样管理才算是规范，有没有标准？有。规范管理的标准，就是国际、国内有关机构制定的一系列内部控制规范，这些内部控制规范从多个角度提出了系列管理原则，审计人员做审计业务，必须掌握这些内部控制规范，否则，就无法从“初级境界”向“理想境界”发展，审计事业就没有生命力。

【案例3-1】会计造假深层原因分析

如【案例2-20】，审计人员通过重新编制银行存款余额调节表，发现出纳人员将废料销售款280万元不入账，转出炒股。审计人员小王认为这个问题事实清楚、证据充分，且被审计单位出纳人员已经签字确认了审计工作底稿，认可了审计结论。项目组组长老王审核了审计工作底稿后，认为这个事项离得出结论还有很长一段距离，没有解决的问题还很多。第一个问题：出纳通过多次转账将280万元废料销售款转出，为什么这件事情一直没有人发现？小王通过调查得出以下结论。（1）这个单位的公章、财务章、法人章、网银U盾等都由出纳一个人保管，网银登录密码、资金支付密码也都由出纳一人掌握，不需要其他人配合。（2）每月银行存款余额调节表由出纳一人编制，没有其他人复核。这违反了内部控制制度不相容职务分离的原则。由出纳编制银行存款余额调节表，如果出纳本身存在错误或者舞弊，是不能被发现的。老王认为，得出内部控制存在问题的结论还不够，还要继续调查。第二个问题：出纳为什么有这么大胆子，他是怎么来到被审计单位的，是通过公开招聘还是通过关系？第三个问题：B公司平时有没有守法教育、职业道德教育？第四个问题：B公司内审部门为什么没有发现这些问题？第五个问题：B集团公司前几年就在推行全面风险管理，近来按国务院国有资产监督管理委员会（以下简称“国资委”）相关要求推行合规管理，B公司是否按B集团公司要求落实到位？小王调查后，对以上问题得出以下结论。第二个问题答案：B公司没有按集团公司相关制度规定制定自身的人力资源方面的内部控制制度。该出纳的录用，违反了集团公司人力资源制度相关规定。该出纳是B公司总经理的亲属，靠与总经理的关系到B公司任职。B公司没有明确的人力资源政策，没有明文规定员工必须公开招聘、竞争上岗，对于用人岗位的资格条件等也没有明确规定。第三个问题答案：B公司平时没有员工岗位培训、轮岗等制度，虽然上级公司有这方面的规定，但是B公司人少，业务繁忙，做不到上级单位相关制度要求的培训、轮岗、多设置岗位相互监控等。B公司只有一个会计、一个出纳，会计人员为外聘，总经理更相信出纳，因为他是“自己人”。所以，会计人员即使知道这些内部控制缺陷，也并没有明确提出。第四个问题答案：B公司并没有专职的内审部门，内审工作是由个人保管，网银登录密码、资金支付密码也都由出纳一人掌握，不需要其他人配合。（2）每月银行存款余额调节表由出纳一人编制，没有其他人复核。这违反了内部控制制度不相容职务分离的原则。由出纳编制银行存款余额调节表，如果出纳本身存在错误或者舞弊，是不能被发现的。老王认为，得出内部控制存在问题的结论还不够，还要继续调查。第二个问题：出纳为什么有这么大胆子，他是怎么来到被审计单位的，是通过公开招聘还是通过关系？第三个问题：B公司平时有没有守法教育、职业道德教育？第四个问题：B公司内审部门为什么没有发现这些问题？第五个问题：B集团公司前几年就在推行全面风险管理，近来按国务院国有资产监督管理委员会（以下简称“国资委”）相关要求推行合规管理，B公司是否按B集团公司要求落实到位？小王调查后，对以上问题得出以下结论。第二个问题答案：B公司没有按集团公司相关制度规定制定自身的人力资源方面的内部控制制度。该出纳的录用，违反了集团公司人力资源制度相关规定。该出纳是B公司总经理的亲属，靠与总经理的关系到B公司任职。B公司没有明确的人力资源政策，没有明文规定员工必须公开招聘、竞争上岗，对于用人岗位的资格条件等也没有明确规定。第三个问题答案：B公司平时没有员工岗位培训、轮岗等制度，虽然上级公司有这方面的规定，但是B公司人少，业务繁忙，做不到上级单位相关制度要求的培训、轮岗、多设置岗位相互监控等。B公司只有一个会计、一个出纳，会计人员为外聘，总经理更相信出纳，因为他是“自己人”。所以，会计人员即使知道这些内部控制缺陷，也并没有明确提出。第四个问题答案：B公司并没有专职的内审部门，内审工作是由企业管理科的人员兼职，而企业管理科的人员也忙于业务，没有时间进行经常性内审；而且，企管科人员反映：“业务上的事情还忙不过来，哪有时间做那些‘虚事’。何况，谁都知道，出纳是总经理亲属，主动搞内审怕总经理不痛快，如果总经理不安排，谁会去找这种事。”总经理也存在认识误区：将业绩搞上去，创收、增加利润、开拓市场、每年完成任务指标，这才是硬道理，其他不重要。至于出纳的事，他表示没有想到，这个孩子一直很老实、很听话，当时好几个亲戚的孩子都想来B公司，最终选择了他，就是看他老实。结论：B公司内部控制制度严重不健全，在财务管理、人力资源管理、培训制度、内部审计、风险管理等方面，或者是有制度不执行，或者是制度流于形式，不适合公司具体情况。对于全面风险管理、合规管理等，B公司只是派人到集团公司开会，并将制度链接转发给公司员工，至于大家是否学习、理解、接受相关制度，并没有人进行后续落实，更谈不上后续执行。审计组通过与B公司管理层沟通，管理层最终认可了审计组的意见，认识到了内部控制的重要性，总经理发出感慨：“管理，最终应该靠制度，而不是人品。”审计结束后，B集团公司针对B公司存在的问题，发现对内部管理制度的落地还需要加大监督力度，决定加大对内部管理制度落实情况的审计力度，将内部管理制度的完善落实情况作为对领导人业绩考核的指标之一。该案例充分诠释了审计的“理想境界”，“理想境界”的标准则是国际、国内有关机构、部门出台的一系列法规、规章、制度等。企业管理科的人员兼职，而企业管理科的人员也忙于业务，没有时间进行经常性内审；而且，企管科人员反映：“业务上的事情还忙不过来，哪有时间做那些‘虚事’。何况，谁都知道，出纳是总经理亲属，主动搞内审怕总经理不痛快，如果总经理不安排，谁会去找这种事。”总经理也存在认识误区：将业绩搞上去，创收、增加利润、开拓市场、每年完成任务指标，这才是硬道理，其他不重要。至于出纳的事，他表示没有想到，这个孩子一直很老实、很听话，当时好几个亲戚的孩子都想来B公司，最终选择了他，就是看他老实。结论：B公司内部控制制度严重不健全，在财务管理、人力资源管理、培训制度、内部审计、风险管理等方面，或者是有制度不执行，或者是制度流于形式，不适合公司具体情况。对于全面风险管理、合规管理等，B公司只是派人到集团公司开会，并将制度链接转发给公司员工，至于大家是否学习、理解、接受相关制度，并没有人进行后续落实，更谈不上后续执行。审计组通过与B公司管理层沟通，管理层最终认可了审计组的意见，认识到了内部控制的重要性，总经理发出感慨：“管理，最终应该靠制度，而不是人品。”审计结束后，B集团公司针对B公司存在的问题，发现对内部管理制度的落地还需要加大监督力度，决定加大对内部管理制度落实情况的审计力度，将内部管理制度的完善落实情况作为对领导人业绩考核的指标之一。该案例充分诠释了审计的“理想境界”，“理想境界”的标准则是国际、国内有关机构、部门出台的一系列法规、规章、制度等。