第一节 内部控制制度

内部控制制度包括《财政部 审计署 中国保险监督管理委员会 中国银行业监督管理委员会 中国证券监督管理委员会关于印发〈企业内部控制基本规范〉的通知》（财会〔2008〕7号）、《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等。很多行业、部门等都根据本行业、本系统的业务情况，制定了相应的内部控制规范，各单位一般应该按照上级主管单位的制度要求，结合本单位业务情况制定适合本单位的内部控制制度。审计人员在审计之前，必须掌握被审计单位所在行业的内部控制规范，被审计单位所属上级单位，被审计单位根据所在行业、系统、本单位的业务实际情况制定的一系列内部控制制度。在对业务、财务进行审计的同时，审计人员要关注内部控制制度设计是否合理、执行是否有效，如果审计发现问题，审计人员要进一步追查内部控制制度存在哪些问题，为什么没能防止、发现、纠正错误或者舞弊。审计人员要一步步查出内部控制缺失方面的根本原因，找到问题根源，提出有针对性的解决方案，使提出的管理建议适合被审计单位的实际情况，并得到执行。

第二节 与企业管理相关的其他制度

除了内部控制制度外，国务院以及其他部门、机构推行了其他管理制度。例如，为改进国有企业法人治理结构，完善国有企业现代企业制度，国务院办公厅印发《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》（国办发〔2017〕36号）；为推动中央企业全面加强合规管理，加快提升依法合规经营管理水平，着力打造法治央企，保障企业持续健康发展，国资委制定了《中央企业合规管理指引（试第一节 内部控制制度

内部控制制度包括《财政部 审计署 中国保险监督管理委员会 中国银行业监督管理委员会 中国证券监督管理委员会关于印发〈企业内部控制基本规范〉的通知》（财会〔2008〕7号）、《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等。很多行业、部门等都根据本行业、本系统的业务情况，制定了相应的内部控制规范，各单位一般应该按照上级主管单位的制度要求，结合本单位业务情况制定适合本单位的内部控制制度。审计人员在审计之前，必须掌握被审计单位所在行业的内部控制规范，被审计单位所属上级单位，被审计单位根据所在行业、系统、本单位的业务实际情况制定的一系列内部控制制度。在对业务、财务进行审计的同时，审计人员要关注内部控制制度设计是否合理、执行是否有效，如果审计发现问题，审计人员要进一步追查内部控制制度存在哪些问题，为什么没能防止、发现、纠正错误或者舞弊。审计人员要一步步查出内部控制缺失方面的根本原因，找到问题根源，提出有针对性的解决方案，使提出的管理建议适合被审计单位的实际情况，并得到执行。

第二节 与企业管理相关的其他制度

除了内部控制制度外，国务院以及其他部门、机构推行了其他管理制度。例如，为改进国有企业法人治理结构，完善国有企业现代企业制度，国务院办公厅印发《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》（国办发〔2017〕36号）；为推动中央企业全面加强合规管理，加快提升依法合规经营管理水平，着力打造法治央企，保障企业持续健康发展，国资委制定了《中央企业合规管理指引（试行）》（国资发法规〔2018〕106号）；为进一步规范上市公司运作，提升上市公司治理水平，保护投资者合法权益，促进我国资本市场稳定健康发展，证监会修订了《上市公司治理准则》；此外，针对特定经济业务，国家会出台一系列与具体经济业务相关的管理制度，包括资金管理制度、会计核算制度等。我们日常应该搜集、学习、掌握这些制度，吸收、学习这些先进管理理念，以使我们在审计过程中能够全面诊断企业存在的问题，并提出符合有关法规制度的管理建议、解决方案等。

第四章 关联方

第一节 企业会计准则对关联方的界定

关联方及其交易是审计风险高发领域，无论是上市公司粉饰财务报表、大股东及关联方占用资金，还是非上市公司的其他舞弊违法行为，很多时候离不开关联方的“默契配合”。笔者在审计实践中发现的很多问题，都与关联方相关，所以关联方及其交易对于审计人员控制审计风险，是一个必须重视的领域。

《企业会计准则第36号——关联方披露》对关联方的范围进行了具体阐释，规定下列各方构成企业的关联方。

（1）该企业的母公司。

（2）该企业的子公司。

（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。

（4）对该企业实施共同控制的投资方。行）》（国资发法规〔2018〕106号）；为进一步规范上市公司运作，提升上市公司治理水平，保护投资者合法权益，促进我国资本市场稳定健康发展，证监会修订了《上市公司治理准则》；此外，针对特定经济业务，国家会出台一系列与具体经济业务相关的管理制度，包括资金管理制度、会计核算制度等。我们日常应该搜集、学习、掌握这些制度，吸收、学习这些先进管理理念，以使我们在审计过程中能够全面诊断企业存在的问题，并提出符合有关法规制度的管理建议、解决方案等。

第四章 关联方

第一节 企业会计准则对关联方的界定

关联方及其交易是审计风险高发领域，无论是上市公司粉饰财务报表、大股东及关联方占用资金，还是非上市公司的其他舞弊违法行为，很多时候离不开关联方的“默契配合”。笔者在审计实践中发现的很多问题，都与关联方相关，所以关联方及其交易对于审计人员控制审计风险，是一个必须重视的领域。

《企业会计准则第36号——关联方披露》对关联方的范围进行了具体阐释，规定下列各方构成企业的关联方。

（1）该企业的母公司。

（2）该企业的子公司。

（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。

（4）对该企业实施共同控制的投资方。（5）对该企业施加重大影响的投资方。

（6）该企业的合营企业。

（7）该企业的联营企业。

（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

第二节 会计和审计实践中的误区

一、对关联方界定的误区

会计和审计实践中，对关联方的认定往往只包括前述（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）几项，对于其他几项，会计人员往往不会在报表附注中进行披露，审计人员在审计中往往也不加关注。究其原因，主要在于（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）涉及的关联方在企业账面核算，包括股权投资、实收资本、股本等，对于其他未在账内核算的关联方，在不了解企业基本情况时很难发现，所以会计（5）对该企业施加重大影响的投资方。

（6）该企业的合营企业。

（7）该企业的联营企业。

（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

第二节 会计和审计实践中的误区

一、对关联方界定的误区

会计和审计实践中，对关联方的认定往往只包括前述（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）几项，对于其他几项，会计人员往往不会在报表附注中进行披露，审计人员在审计中往往也不加关注。究其原因，主要在于（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）涉及的关联方在企业账面核算，包括股权投资、实收资本、股本等，对于其他未在账内核算的关联方，在不了解企业基本情况时很难发现，所以会计人员和审计人员会有意无意地忽略。

二、制度规定的局限性

笔者认为，《企业会计准则第36号——关联方披露》对关联方的界定不够全面，除了和企业有股权关系的关联方外，个人关联方仅限于企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。而实践中，这些主要投资者个人、关键管理人员可能还有与个人关系密切的同学、朋友等其他社会关系，这些人对主要投资者个人和关键管理人员的影响可能不逊于关系密切的家庭成员，如果存在舞弊或者违法交易，也可能有这些人的参与。当然，虽然法律、制度对关系密切的同学、朋友等其他社会关系难以界定边界，会计披露也没有操作标准，但是，审计人员在审计过程中应该关注这些难以界定的社会关系。

【案例4-1】没有家庭成员关系的关联方

瑞幸咖啡的全部故事情节，请大家搜索并阅读《瑞幸遭做空报告全文：欺诈+基本崩溃的业务》，其中的几段话，有助于我们了解与瑞幸咖啡相关的关联方。在瑞幸咖啡股东中，我们再次看到熟悉的“金三角”——陆正耀、黎辉、刘二海，他们一起持有瑞幸咖啡46%的股份，当时价值58亿美元。“金三角”曾套现神州租车11亿美元，未来会对瑞幸咖啡做出什么，不言而喻。刘二海与王百因是同窗。王百因和陆正耀在2006年到2008年是北京大学国家发展研究院EMBA的同学。危险信号三：通过收购宝沃汽车交易，瑞幸咖啡董事长陆正耀从神州优车转让了1.37亿元人民币到他的关联方——王百因。优车、宝人员和审计人员会有意无意地忽略。

二、制度规定的局限性

笔者认为，《企业会计准则第36号——关联方披露》对关联方的界定不够全面，除了和企业有股权关系的关联方外，个人关联方仅限于企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。而实践中，这些主要投资者个人、关键管理人员可能还有与个人关系密切的同学、朋友等其他社会关系，这些人对主要投资者个人和关键管理人员的影响可能不逊于关系密切的家庭成员，如果存在舞弊或者违法交易，也可能有这些人的参与。当然，虽然法律、制度对关系密切的同学、朋友等其他社会关系难以界定边界，会计披露也没有操作标准，但是，审计人员在审计过程中应该关注这些难以界定的社会关系。

【案例4-1】没有家庭成员关系的关联方

瑞幸咖啡的全部故事情节，请大家搜索并阅读《瑞幸遭做空报告全文：欺诈+基本崩溃的业务》，其中的几段话，有助于我们了解与瑞幸咖啡相关的关联方。在瑞幸咖啡股东中，我们再次看到熟悉的“金三角”——陆正耀、黎辉、刘二海，他们一起持有瑞幸咖啡46%的股份，当时价值58亿美元。“金三角”曾套现神州租车11亿美元，未来会对瑞幸咖啡做出什么，不言而喻。刘二海与王百因是同窗。王百因和陆正耀在2006年到2008年是北京大学国家发展研究院EMBA的同学。危险信号三：通过收购宝沃汽车交易，瑞幸咖啡董事长陆正耀从神州优车转让了1.37亿元人民币到他的关联方——王百因。优车、宝沃和王百因延期支付超过12个月，将向北汽福田汽车支付59.5亿元人民币。王百因新成立的咖啡供应商在瑞幸咖啡总部隔壁。在浑水做空瑞幸咖啡的众多文章中，有一篇标题为《瑞幸咖啡背后：“铁三角”陆正耀、刘二海、黎辉的资本游戏》，该文章主要内容概括了“铁三角”在神州租车和瑞幸咖啡中的投资关系，如图4-1所示。

图4-1 瑞幸咖啡背后的“资本游戏”

以上信息表明，陆正耀、黎辉、刘二海、王百因几人，并没有什么亲密的家庭成员关系，但是他们合作“默契”，阅读报告全文可以看出，王百因深得陆正耀信任。按我国企业会计准则的规定，他们之间不属于关联方关系，但是审计人员如果不对他们的“亲密”关系进行关注，不对他们“合作”的历史进行关注，就不能发现异常。事实上，虽然他们之间没有亲属关系，但是他们是实质上的关联方，他们之间发生了多次“割韭菜”的合作。如果审计人员审计瑞幸咖啡时忽略了这些信息，就难以注意到可能存在的舞弊和风险。沃和王百因延期支付超过12个月，将向北汽福田汽车支付59.5亿元人民币。王百因新成立的咖啡供应商在瑞幸咖啡总部隔壁。在浑水做空瑞幸咖啡的众多文章中，有一篇标题为《瑞幸咖啡背后：“铁三角”陆正耀、刘二海、黎辉的资本游戏》，该文章主要内容概括了“铁三角”在神州租车和瑞幸咖啡中的投资关系，如图4-1所示。

图4-1 瑞幸咖啡背后的“资本游戏”

以上信息表明，陆正耀、黎辉、刘二海、王百因几人，并没有什么亲密的家庭成员关系，但是他们合作“默契”，阅读报告全文可以看出，王百因深得陆正耀信任。按我国企业会计准则的规定，他们之间不属于关联方关系，但是审计人员如果不对他们的“亲密”关系进行关注，不对他们“合作”的历史进行关注，就不能发现异常。事实上，虽然他们之间没有亲属关系，但是他们是实质上的关联方，他们之间发生了多次“割韭菜”的合作。如果审计人员审计瑞幸咖啡时忽略了这些信息，就难以注意到可能存在的舞弊和风险。