针对【案例17-1】至【案例17-3】中提到的出纳舞弊，常见审计建议如下。“建议A公司完善货币资金管理方面的内部控制制度，保证资金安全。”“建议A公司重视内部控制制度建设。”“建议A公司内部控制制度要遵守不相容职务分离原则。”以上建议的共同特点是内容不明确、不具体。以A公司管理层对内部控制制度的理解，对内部控制制度应该怎样完善、怎样让不相容职务分离、怎样重视内部控制制度建设，仍然是不明所以，难以操作。明确具体的管理建议示例如下。“建议A公司出纳、记账、采购业务三种不相容职务分开，不可由一人负责两种以上业务，以保证不同职务之间相互牵制、相互稽核。”针对具体情况，审计人员可适当掌握说明的详细程度，可以在审计报告中，也可以在沟通过程中，进行更详细的说明，如下所示。“建议A公司出纳、记账、采购业务三种不相容职务分开，不可由一人负责两种以上业务，以保证不同职务之间相互牵制、相互稽核。由会计人员对采购人员的发票、合同、实物入库验收单等进行审核，并记账，保证采购业务的真实性、相关凭证的合法性；出纳在会计及有关管理人员审核后付款，保证资金支出有真实的业务基础，且有关业务经过了恰当的授权审批。采购人员、会计人员、出纳人员各司其职，相互监控、相互稽核，一人不能从事两种以上的业务，以保证资金支出基于真实的业务，避免错误和舞弊。”针对银行存款余额调节表的编制问题，可建议如下。“每月由出纳以外的人亲自到银行取得银行对账单，与银行存款日记账核对，并编制银行存款余额调节表。这样既避免了银行对账单虚假的风险，也避免了出纳人员舞弊不能发现的风险。”针对【案例17-1】至【案例17-3】中提到的出纳舞弊，常见审计建议如下。“建议A公司完善货币资金管理方面的内部控制制度，保证资金安全。”“建议A公司重视内部控制制度建设。”“建议A公司内部控制制度要遵守不相容职务分离原则。”以上建议的共同特点是内容不明确、不具体。以A公司管理层对内部控制制度的理解，对内部控制制度应该怎样完善、怎样让不相容职务分离、怎样重视内部控制制度建设，仍然是不明所以，难以操作。明确具体的管理建议示例如下。“建议A公司出纳、记账、采购业务三种不相容职务分开，不可由一人负责两种以上业务，以保证不同职务之间相互牵制、相互稽核。”针对具体情况，审计人员可适当掌握说明的详细程度，可以在审计报告中，也可以在沟通过程中，进行更详细的说明，如下所示。“建议A公司出纳、记账、采购业务三种不相容职务分开，不可由一人负责两种以上业务，以保证不同职务之间相互牵制、相互稽核。由会计人员对采购人员的发票、合同、实物入库验收单等进行审核，并记账，保证采购业务的真实性、相关凭证的合法性；出纳在会计及有关管理人员审核后付款，保证资金支出有真实的业务基础，且有关业务经过了恰当的授权审批。采购人员、会计人员、出纳人员各司其职，相互监控、相互稽核，一人不能从事两种以上的业务，以保证资金支出基于真实的业务，避免错误和舞弊。”针对银行存款余额调节表的编制问题，可建议如下。“每月由出纳以外的人亲自到银行取得银行对账单，与银行存款日记账核对，并编制银行存款余额调节表。这样既避免了银行对账单虚假的风险，也避免了出纳人员舞弊不能发现的风险。”第四节 审计建议应该适合被审计单位的具体情况，符合成

本效益原则

越严谨完善的内部控制制度，越能对错误、舞弊和违法行为起到防止、发现并纠正的作用。但是，内部控制制度的建设也要付出相关成本，所以内部控制制度的建设，也要考虑成本效益原则，即建立和完善内部控制制度付出的成本，不应该高于该内部控制制度可能避免的损失和不良影响。通俗的案例：一个由老板和老板娘亲自参与生产经营过程的个体小店，收入有限，雇用几个人员，正好维持日常经营。老板或者老板娘亲自控制每笔资金收支，如果建议他们设立出纳、会计、资金管理部门、内部审计部门以及其他适用于大型企业的全套内部控制机构，显然完全不适合。

所以，审计人员提出的审计建议也应该在控制风险的基础上，符合被审计单位的具体情况，应量体裁衣，在控制风险的同时，考虑成本效益原则。

【案例18-4】审计建议应该在成本效益和控制风险中做到平衡

针对【案例17-1】至【案例18-3】中提到的人力资源管理问题，审计组成员可能会提出以下建议。“建议A公司招聘人力资源管理方面的专业人员，设立专门的人力资源管理部门，依据集团公司人力资源管理相关规定，制定全面系统的管理流程，对A公司的员工招聘、考核、晋升等工作进行全流程管理。”而A公司的实际情况是，目前的市场仅限于所在省市，员工队伍基本稳定，不需要大规模招聘，所以专门设立人力资源管理部门可能第四节 审计建议应该适合被审计单位的具体情况，符合成

本效益原则

越严谨完善的内部控制制度，越能对错误、舞弊和违法行为起到防止、发现并纠正的作用。但是，内部控制制度的建设也要付出相关成本，所以内部控制制度的建设，也要考虑成本效益原则，即建立和完善内部控制制度付出的成本，不应该高于该内部控制制度可能避免的损失和不良影响。通俗的案例：一个由老板和老板娘亲自参与生产经营过程的个体小店，收入有限，雇用几个人员，正好维持日常经营。老板或者老板娘亲自控制每笔资金收支，如果建议他们设立出纳、会计、资金管理部门、内部审计部门以及其他适用于大型企业的全套内部控制机构，显然完全不适合。

所以，审计人员提出的审计建议也应该在控制风险的基础上，符合被审计单位的具体情况，应量体裁衣，在控制风险的同时，考虑成本效益原则。

【案例18-4】审计建议应该在成本效益和控制风险中做到平衡

针对【案例17-1】至【案例18-3】中提到的人力资源管理问题，审计组成员可能会提出以下建议。“建议A公司招聘人力资源管理方面的专业人员，设立专门的人力资源管理部门，依据集团公司人力资源管理相关规定，制定全面系统的管理流程，对A公司的员工招聘、考核、晋升等工作进行全流程管理。”而A公司的实际情况是，目前的市场仅限于所在省市，员工队伍基本稳定，不需要大规模招聘，所以专门设立人力资源管理部门可能导致这个部门的人员没有事情做，空耗成本。所以，针对这种情况，审计组分析，最好的方式是利用集团公司政策和集团公司人力资源部门，由集团公司统一招聘，A公司用人部门参与，保证招聘过程规范、公开、透明，同时保证所招聘人员符合用人部门的要求。针对【案例17-1】至【案例18-3】中提到的货币资金管理中的不相容职务没有分离问题，审计人员认为必须要采取的措施是出纳与记账、采购分开。对于这个问题，被审计单位不能考虑成本问题，如果为了节约成本，而让一人身兼多职，则无法规避资金支出没有监控导致舞弊的风险。针对A公司管理层由于业务繁忙无法定期召开例会的问题，一些审计建议可能是建议管理层必须保证定期开例会，以对“三重一大”事项进行集体决策。而A公司的情况是管理层人员争分夺秒抢市场、跑业务，能否定期回到公司开例会是难以确定的。所以，针对这种情况，以下建议更符合实际情况。“建议A公司管理层通过办公软件视频会议方式，保证例会定时进行，对重要经济事项、大额资金支出等，进行集体决策。”目前的信息化科技发展水平，使不同地区的人们能够通过视频会议的方式进行集体决策，这就解决了管理层出差无法集中开例会的问题。

第五节 针对管理层凌驾于控制之上的考虑

审计实践发现，一些被审计单位的内部控制制度设计得堪称完美，审计人员检查经济业务运行过程中形成的各种凭证，被审计单位也严格符合内部控制制度的要求，但是审计结论却是：管理层凌驾于内部控制之上、统一领导下的、有管理的系统舞弊。内部控制设计得越完美，管理层及下属各部门在这种完美的内部控制制度的指导下，导致这个部门的人员没有事情做，空耗成本。所以，针对这种情况，审计组分析，最好的方式是利用集团公司政策和集团公司人力资源部门，由集团公司统一招聘，A公司用人部门参与，保证招聘过程规范、公开、透明，同时保证所招聘人员符合用人部门的要求。针对【案例17-1】至【案例18-3】中提到的货币资金管理中的不相容职务没有分离问题，审计人员认为必须要采取的措施是出纳与记账、采购分开。对于这个问题，被审计单位不能考虑成本问题，如果为了节约成本，而让一人身兼多职，则无法规避资金支出没有监控导致舞弊的风险。针对A公司管理层由于业务繁忙无法定期召开例会的问题，一些审计建议可能是建议管理层必须保证定期开例会，以对“三重一大”事项进行集体决策。而A公司的情况是管理层人员争分夺秒抢市场、跑业务，能否定期回到公司开例会是难以确定的。所以，针对这种情况，以下建议更符合实际情况。“建议A公司管理层通过办公软件视频会议方式，保证例会定时进行，对重要经济事项、大额资金支出等，进行集体决策。”目前的信息化科技发展水平，使不同地区的人们能够通过视频会议的方式进行集体决策，这就解决了管理层出差无法集中开例会的问题。

第五节 针对管理层凌驾于控制之上的考虑

审计实践发现，一些被审计单位的内部控制制度设计得堪称完美，审计人员检查经济业务运行过程中形成的各种凭证，被审计单位也严格符合内部控制制度的要求，但是审计结论却是：管理层凌驾于内部控制之上、统一领导下的、有管理的系统舞弊。内部控制设计得越完美，管理层及下属各部门在这种完美的内部控制制度的指导下，舞弊越隐蔽，越难以发现。

针对这种被审计单位的内部控制设计没有问题，执行也很“到位”的情况，出问题的不是被审计单位的内部控制，而是被审计单位的管理层。被审计单位管理层整体“沦陷”不是被审计单位的内部控制问题，而是对被审计单位管理层有管理权限的上级单位，包括部门、母公司等对被审计单位的管控出了问题。在这种情况下，审计人员需要根据上级单位对被审计单位的管控方式、干部任免、治理结构、考核方式等，分析上级单位对下属单位的管控存在哪些问题和不足。

【案例18-5】管理层凌驾于控制之上的深层原因

B集团公司委托审计组对C子公司进行经济责任审计。审计过程发现C公司的内部控制设计合理，且都得到有效执行。但是，最终审计发现了C公司存在严重的贪腐行为，导致严重的国有资产损失。这说明C公司看似有效的内部控制制度，严重失效。审计组调查发现，C公司的舞弊是在C公司管理层的统一组织下的系统舞弊，从董事长到总经理等高层，再到各个业务部门的中层干部，几乎都有参与。审计组与B集团公司审计委员会进行了沟通，达成一致意见，即深入调查分析B集团公司对子公司的管控是否存在问题，经调查，初步发现了以下问题。（1）B集团公司对C公司董事长、总经理和财务负责人等高管人员的任命，没有严格执行集团公司重大人事任免的有关规定，没有履行公开选拔、竞争上岗、考察等一系列规定的程序。审计发现，C公司董事长、总经理在到C公司任职前就存在贪腐记录。而之所以将其继续任命为C公司董事长和总经理，是因为这两个人有工作能力，虽然有贪腐记录，但是其在市场开拓等方面的业绩不差。（2）B集团公司对子公司舞弊、违法行为没有明确的惩罚制度，舞弊越隐蔽，越难以发现。

针对这种被审计单位的内部控制设计没有问题，执行也很“到位”的情况，出问题的不是被审计单位的内部控制，而是被审计单位的管理层。被审计单位管理层整体“沦陷”不是被审计单位的内部控制问题，而是对被审计单位管理层有管理权限的上级单位，包括部门、母公司等对被审计单位的管控出了问题。在这种情况下，审计人员需要根据上级单位对被审计单位的管控方式、干部任免、治理结构、考核方式等，分析上级单位对下属单位的管控存在哪些问题和不足。

【案例18-5】管理层凌驾于控制之上的深层原因

B集团公司委托审计组对C子公司进行经济责任审计。审计过程发现C公司的内部控制设计合理，且都得到有效执行。但是，最终审计发现了C公司存在严重的贪腐行为，导致严重的国有资产损失。这说明C公司看似有效的内部控制制度，严重失效。审计组调查发现，C公司的舞弊是在C公司管理层的统一组织下的系统舞弊，从董事长到总经理等高层，再到各个业务部门的中层干部，几乎都有参与。审计组与B集团公司审计委员会进行了沟通，达成一致意见，即深入调查分析B集团公司对子公司的管控是否存在问题，经调查，初步发现了以下问题。（1）B集团公司对C公司董事长、总经理和财务负责人等高管人员的任命，没有严格执行集团公司重大人事任免的有关规定，没有履行公开选拔、竞争上岗、考察等一系列规定的程序。审计发现，C公司董事长、总经理在到C公司任职前就存在贪腐记录。而之所以将其继续任命为C公司董事长和总经理，是因为这两个人有工作能力，虽然有贪腐记录，但是其在市场开拓等方面的业绩不差。（2）B集团公司对子公司舞弊、违法行为没有明确的惩罚制度，对于曾经出现的违规违纪行为，只是将相关人员停职一段时间后，换个子公司继续任职，相当于没有受到惩罚。制度缺失也应该是相关人员没有顾忌地违规谋取私利的动机之一。（3）B集团公司内部审计监察力量薄弱，部门人员少，有些子公司多年未经内部审计；对子公司审计监察方面的预算低，无法通过聘请外部审计机构对子公司进行充分的审计检查。针对以上集团公司对子公司管控存在的问题，审计组提出了相应的管理建议，该建议由集团公司有关部门讨论实施。主要内容如下。（1）根据国家有关规定，就B集团公司的情况，修订干部管理制度，以涵盖任用、过程考核、晋升、离任考核等全过程。（2）增加内部审计监察力量，增加有关预算。（3）成立专门部门和机构在全集团范围内完善、落实有关内部控制制度、风险管理制度、合规管理制度，并将落实情况与有关人员的考核挂钩。

第十九章 审计结论与审计报告

审计报告是审计工作的最终成果，是审计的总体结论，是委托方了解委托审计事项情况的结论性文件。实践中，委托方委托目的不同、审计种类不同，审计报告也各不相同。审计实践中，常见的审计类型有财务报表审计、经济责任审计、财务收支审计、内部控制审计、竣工决算审计、科研专项资金审计等。除此之外，委托方往往针对特殊经济业务委托内审机构或者会计师事务所，进行一些特殊目的的审计。这些审计门类中，财务报表审计有财政部推出的统一审计报告模板，财政部通过一系列审计报告相关的准则、指南等，明确规定了不同审计结论对审计报告意见类型的影响。而除财务报表审计以外的其他专项审计，委托方委托的目的不同、行业不同、经济事项不同、适对于曾经出现的违规违纪行为，只是将相关人员停职一段时间后，换个子公司继续任职，相当于没有受到惩罚。制度缺失也应该是相关人员没有顾忌地违规谋取私利的动机之一。（3）B集团公司内部审计监察力量薄弱，部门人员少，有些子公司多年未经内部审计；对子公司审计监察方面的预算低，无法通过聘请外部审计机构对子公司进行充分的审计检查。针对以上集团公司对子公司管控存在的问题，审计组提出了相应的管理建议，该建议由集团公司有关部门讨论实施。主要内容如下。（1）根据国家有关规定，就B集团公司的情况，修订干部管理制度，以涵盖任用、过程考核、晋升、离任考核等全过程。（2）增加内部审计监察力量，增加有关预算。（3）成立专门部门和机构在全集团范围内完善、落实有关内部控制制度、风险管理制度、合规管理制度，并将落实情况与有关人员的考核挂钩。

第十九章 审计结论与审计报告

审计报告是审计工作的最终成果，是审计的总体结论，是委托方了解委托审计事项情况的结论性文件。实践中，委托方委托目的不同、审计种类不同，审计报告也各不相同。审计实践中，常见的审计类型有财务报表审计、经济责任审计、财务收支审计、内部控制审计、竣工决算审计、科研专项资金审计等。除此之外，委托方往往针对特殊经济业务委托内审机构或者会计师事务所，进行一些特殊目的的审计。这些审计门类中，财务报表审计有财政部推出的统一审计报告模板，财政部通过一系列审计报告相关的准则、指南等，明确规定了不同审计结论对审计报告意见类型的影响。而除财务报表审计以外的其他专项审计，委托方委托的目的不同、行业不同、经济事项不同、适