（5）确认控制是否得到执行。

（6）确认之前所做的书面记录的准确性。

如果之前了解的内部控制是无效的，审计人员仍需要执行适当的审计程序，以确认以前对业务流程及可能发生错报环节了解的准确性和完整性。

二、销售和收款循环风险评估

销售和收款循环的风险评估在了解基本情况、销售收款业务流程以及内部控制制度的基础上进行。不同所有制形式、不同行业、不同企业、不同管理流程、不同的经济环境，可能存在不同的错误或者舞弊风险。以下为商品销售业务可能存在的问题，但不是可能存在的全部问题，对于具体项目的审计风险，应根据实际情况具体分析评估。

（1）收入确认存在的舞弊风险。收入是利润的来源，直接关系企业的财务状况和经营成果。有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增收入（发生认定）或隐瞒收入（完整性认定）等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为审计人员审计的高风险领域。

（2）收入的复杂性可能导致的错误。例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（如可变对价安排、特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。或者被审计单位利用交易的复杂性，错误适用相关会计准则，达到粉饰财务报表的目的。

（3）发生的收入交易未能得到准确记录。（5）确认控制是否得到执行。

（6）确认之前所做的书面记录的准确性。

如果之前了解的内部控制是无效的，审计人员仍需要执行适当的审计程序，以确认以前对业务流程及可能发生错报环节了解的准确性和完整性。

二、销售和收款循环风险评估

销售和收款循环的风险评估在了解基本情况、销售收款业务流程以及内部控制制度的基础上进行。不同所有制形式、不同行业、不同企业、不同管理流程、不同的经济环境，可能存在不同的错误或者舞弊风险。以下为商品销售业务可能存在的问题，但不是可能存在的全部问题，对于具体项目的审计风险，应根据实际情况具体分析评估。

（1）收入确认存在的舞弊风险。收入是利润的来源，直接关系企业的财务状况和经营成果。有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增收入（发生认定）或隐瞒收入（完整性认定）等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为审计人员审计的高风险领域。

（2）收入的复杂性可能导致的错误。例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（如可变对价安排、特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。或者被审计单位利用交易的复杂性，错误适用相关会计准则，达到粉饰财务报表的目的。

（3）发生的收入交易未能得到准确记录。（4）收入被截留，形成账外账、小金库，或者收入不入账，被转入关联单位。

（5）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。

（6）收款未及时入账或记入不正确的科目，因而导致应收账款（或应收票据、银行存款）的错报。

（7）信用政策不合理，盲目赊销，导致形成大量的应收账款甚至呆账。一些企业对客户信用评估不重视，为了占领市场盲目扩大客户源，为日后销售收款埋下了巨大的隐患。

（8）长期不与客户核对应收账款，导致应收账款记录不准，甚至出现舞弊行为。

（9）应收账款长期挂账，资金被长期占用，甚至导致了大量的呆账、坏账。

（10）应收账款坏账准备的计提不准确。

（11）通过关联方交易转移巨额亏损或杜撰复杂交易确认非法收入。

（12）提前确认收入、推迟确认收入、销售退回交易的截止错误。

（13）销售及收款不符合所在行业经营法规制度规定，或者为规避有关法规而造假。

（14）未按规定订立、履行合同，未履行或未正确履行职责致使合同标的价格明显不公允。（4）收入被截留，形成账外账、小金库，或者收入不入账，被转入关联单位。

（5）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。

（6）收款未及时入账或记入不正确的科目，因而导致应收账款（或应收票据、银行存款）的错报。

（7）信用政策不合理，盲目赊销，导致形成大量的应收账款甚至呆账。一些企业对客户信用评估不重视，为了占领市场盲目扩大客户源，为日后销售收款埋下了巨大的隐患。

（8）长期不与客户核对应收账款，导致应收账款记录不准，甚至出现舞弊行为。

（9）应收账款长期挂账，资金被长期占用，甚至导致了大量的呆账、坏账。

（10）应收账款坏账准备的计提不准确。

（11）通过关联方交易转移巨额亏损或杜撰复杂交易确认非法收入。

（12）提前确认收入、推迟确认收入、销售退回交易的截止错误。

（13）销售及收款不符合所在行业经营法规制度规定，或者为规避有关法规而造假。

（14）未按规定订立、履行合同，未履行或未正确履行职责致使合同标的价格明显不公允。（15）未正确履行合同，或无正当理由放弃应得合同权益。

（16）违反规定开展融资性贸易业务或“空转”“走单”等虚假贸易业务。

（17）违反规定提供赊销信用、资质、担保或预付款项，利用业务预付或物资交易等方式变相融资或投资。

（18）未按规定对应收款项及时追索或采取有效保全措施。

（19）其他违规行为。

三、对收入实施分析程序

通过实施分析程序，审计人员可能识别未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，从而有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础。

如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，审计人员需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。

可以实施分析程序的情况如下。

（1）将本期销售收入金额与可比期间数据或预算数进行比较。

（2）分析月度或季度销售量变动趋势。

（3）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。（15）未正确履行合同，或无正当理由放弃应得合同权益。

（16）违反规定开展融资性贸易业务或“空转”“走单”等虚假贸易业务。

（17）违反规定提供赊销信用、资质、担保或预付款项，利用业务预付或物资交易等方式变相融资或投资。

（18）未按规定对应收款项及时追索或采取有效保全措施。

（19）其他违规行为。

三、对收入实施分析程序

通过实施分析程序，审计人员可能识别未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，从而有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础。

如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，审计人员需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。

可以实施分析程序的情况如下。

（1）将本期销售收入金额与可比期间数据或预算数进行比较。

（2）分析月度或季度销售量变动趋势。

（3）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。（4）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。

（5）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。

（6）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标，销售人员薪酬，差旅费用，运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

【案例13-2】可以通过分析程序发现异常的案例

以下用某生猪屠宰的新三板公司GZ股份与同行业的数据对比，说明分析程序在审计中的应用。GZ股份的毛利率与同行业对比高得离谱。2016年，行业领先者SHFZ的屠宰业务毛利率为5.48%，YRSP的毛利率是4.24%，SXNY的屠宰毛利率为2.99%，与GZ股份体量相近的DLS的冷却肉及冷冻肉业务毛利率为2.23%。从整个行业看，单一的屠宰业务的毛利率很低，且呈现明显的规模经济。而GZ股份的冷鲜肉及冷冻肉业务的规模略大于DLS，远小于SHFZ和YRSP，但其8.19%的毛利率远高于行业平均水平。GZ股份三项费用（销售费用、管理费用、财务费用）率远低于行业平均水平。GZ股份2014年的三项费用率为0.62%，2015年降为0.3%，2016年仅为0.22%。而同行上市公司中，DLS的三项费用率稳定在11%以上，SHFZ稳定在6.6%以上，XWF则在6%以上。GZ股份的固定资产周转率远高于同行。2016年，DLS的固定资产周转率是1.79，SHFZ是4.44，YRSP是1.23，XWF是2.91，而GZ股份达到了惊人的37.82。2014年至2016年，GZ股份的货币资金分别为4.28亿元、6.61亿（4）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。

（5）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。

（6）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标，销售人员薪酬，差旅费用，运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

【案例13-2】可以通过分析程序发现异常的案例

以下用某生猪屠宰的新三板公司GZ股份与同行业的数据对比，说明分析程序在审计中的应用。GZ股份的毛利率与同行业对比高得离谱。2016年，行业领先者SHFZ的屠宰业务毛利率为5.48%，YRSP的毛利率是4.24%，SXNY的屠宰毛利率为2.99%，与GZ股份体量相近的DLS的冷却肉及冷冻肉业务毛利率为2.23%。从整个行业看，单一的屠宰业务的毛利率很低，且呈现明显的规模经济。而GZ股份的冷鲜肉及冷冻肉业务的规模略大于DLS，远小于SHFZ和YRSP，但其8.19%的毛利率远高于行业平均水平。GZ股份三项费用（销售费用、管理费用、财务费用）率远低于行业平均水平。GZ股份2014年的三项费用率为0.62%，2015年降为0.3%，2016年仅为0.22%。而同行上市公司中，DLS的三项费用率稳定在11%以上，SHFZ稳定在6.6%以上，XWF则在6%以上。GZ股份的固定资产周转率远高于同行。2016年，DLS的固定资产周转率是1.79，SHFZ是4.44，YRSP是1.23，XWF是2.91，而GZ股份达到了惊人的37.82。2014年至2016年，GZ股份的货币资金分别为4.28亿元、6.61亿元、6.68亿元。然而，公司2014年至2016年没有任何理财收入，只有利息收入，三年分别为96万元、159万元、213万元，年利率约为0.3%。除以上信息外，还有其他异常信息，此处省略。与同行业相比，异常的财务比率预示着财务信息虚假的风险。该公司全体董事、监事和高级管理人员已于2018年被证监会立案调查。

四、控制测试

1.控制测试的要求

审计人员可以采用询问、观察、检查、重新执行等方法进行销售与收款循环的控制测试。

不同行业、不同企业的内部控制程序不同，但内部控制至少应该满足以下要求。

▷有信用管理制度，向获得赊销授权或不超出其信用额度的客户赊销。

▷在获得批准的情况下发货。

▷发运商品与客户订单、销售单记录一致。

▷已发出商品与发运凭证上的商品种类和数量一致。

▷应将已销售商品实际发运给客户，并经客户验收。

▷商品发运应开具销售发票或已开出发票要有发运凭证的支持。元、6.68亿元。然而，公司2014年至2016年没有任何理财收入，只有利息收入，三年分别为96万元、159万元、213万元，年利率约为0.3%。除以上信息外，还有其他异常信息，此处省略。与同行业相比，异常的财务比率预示着财务信息虚假的风险。该公司全体董事、监事和高级管理人员已于2018年被证监会立案调查。

四、控制测试

1.控制测试的要求

审计人员可以采用询问、观察、检查、重新执行等方法进行销售与收款循环的控制测试。

不同行业、不同企业的内部控制程序不同，但内部控制至少应该满足以下要求。

▷有信用管理制度，向获得赊销授权或不超出其信用额度的客户赊销。

▷在获得批准的情况下发货。

▷发运商品与客户订单、销售单记录一致。

▷已发出商品与发运凭证上的商品种类和数量一致。

▷应将已销售商品实际发运给客户，并经客户验收。

▷商品发运应开具销售发票或已开出发票要有发运凭证的支持。