Johso所主张的前提就会被推翻，他的担心便也只是杞人忧天而已。

加登（1999a）指出，京瓷的阿米巴经营也是“开卷管理”的一种。而Cooper虽然没有明确提出开卷管理这一概念，但其对京瓷的阿米巴经营的记述中提到“通过单位时间核算，使每个人都对利益与损失的根源一目了然”“允许技术员及工程师访问会计数据库，因此能简单地计算出产品成本，还能参与定价”……鉴于此，我们打算确认阿米巴经营是否具有上述“开卷管理”的性质，且这样的性质是否对放权化起到了帮助作用。

在以阿米巴经营为代表的MPC型放权化制度中，另一个涉及管理会计系统设计的论点是管理成本。换言之，如果把小规模的组织单位设定为利润中心，与大规模的组织相比，包括目标设定、业绩计算、结果传达、分析工作在内的管理周期中的各流程的活动量将会急剧增加。与此同时，由于重要信息会传达至企业内的大多数员工，因此信息外泄的风险也会相应增大。

究竟该如何设计管理会计系统，才能既克服上述问题，又让非会计专业的基层员工也能轻松使用呢？此乃管理会计研究中尤为重要的课题。倘若能够证明会计信息对放权化的促进作用，那么不但能推翻Johso的主张，还能拓展出一个更大的命题——“以放权化为目的的理想的管理会计系统”。此外，我们还必须调查阿米巴经营对“信息外泄”这一风险的看法。Johso所主张的前提就会被推翻，他的担心便也只是杞人忧天而已。

加登（1999a）指出，京瓷的阿米巴经营也是“开卷管理”的一种。而Cooper虽然没有明确提出开卷管理这一概念，但其对京瓷的阿米巴经营的记述中提到“通过单位时间核算，使每个人都对利益与损失的根源一目了然”“允许技术员及工程师访问会计数据库，因此能简单地计算出产品成本，还能参与定价”……鉴于此，我们打算确认阿米巴经营是否具有上述“开卷管理”的性质，且这样的性质是否对放权化起到了帮助作用。

在以阿米巴经营为代表的MPC型放权化制度中，另一个涉及管理会计系统设计的论点是管理成本。换言之，如果把小规模的组织单位设定为利润中心，与大规模的组织相比，包括目标设定、业绩计算、结果传达、分析工作在内的管理周期中的各流程的活动量将会急剧增加。与此同时，由于重要信息会传达至企业内的大多数员工，因此信息外泄的风险也会相应增大。

究竟该如何设计管理会计系统，才能既克服上述问题，又让非会计专业的基层员工也能轻松使用呢？此乃管理会计研究中尤为重要的课题。倘若能够证明会计信息对放权化的促进作用，那么不但能推翻Johso的主张，还能拓展出一个更大的命题——“以放权化为目的的理想的管理会计系统”。此外，我们还必须调查阿米巴经营对“信息外泄”这一风险的看法。（2）控制模式的多样性

根据Johso的论述，我们可知，他认为要想提升独立性，只要放松控制即可。由此可见，对于如何引导被赋予权力的员工与上级建立统合、协调的关系，他几乎没有做过多少思考。

GE的前会长Jack Welch也主张“决算书的数字无非是结果而已。因此我们GE并不设定利润目标值。具体的项目一旦成功，利润自然会产生”“预算计划会剥夺企业活力”……换言之，在实现较高水准放权化的GE企业内部，管理会计系统似乎被看作一种官僚主义的丑陋产物。此外，GE还通过“六标准偏差”来推进放权化。这点与Johso主张推进TQM的意见有许多重合之处。

但实际上，Welch并没有完全放弃控制。他其实对现金流和利润率十分敏感，而他设定目标参数并成功达成的手腕，使其被誉为优秀的企业管理者。因此要注意，Welch并非全面否定会计控制，与之相[7]比，他更重视“企业价值观的共享”。他旨在让每名GE员工接受GE的价值观，从而使他们深刻理解“应该做什么”。他之所以给人以“对管理会计手法持消极态度”的印象，如果说是由于他为了通过彰显这种“价值观管理”而故意散播的话术，也许有点过度解读，但有一点可以明确，即他的观点与主张“单纯弱化会计控制”的Johso（1992）的论述并不相同。而从对GE的实例分析亦可知，该企业的管理制度存在多种控制模式，它们被巧妙组合、灵活运用。说来也并不奇怪，迄今为止的管理论中，很少有明确站在该角度的分析探索。（2）控制模式的多样性

根据Johso的论述，我们可知，他认为要想提升独立性，只要放松控制即可。由此可见，对于如何引导被赋予权力的员工与上级建立统合、协调的关系，他几乎没有做过多少思考。

GE的前会长Jack Welch也主张“决算书的数字无非是结果而已。因此我们GE并不设定利润目标值。具体的项目一旦成功，利润自然会产生”“预算计划会剥夺企业活力”……换言之，在实现较高水准放权化的GE企业内部，管理会计系统似乎被看作一种官僚主义的丑陋产物。此外，GE还通过“六标准偏差”来推进放权化。这点与Johso主张推进TQM的意见有许多重合之处。

但实际上，Welch并没有完全放弃控制。他其实对现金流和利润率十分敏感，而他设定目标参数并成功达成的手腕，使其被誉为优秀的企业管理者。因此要注意，Welch并非全面否定会计控制，与之相[7]比，他更重视“企业价值观的共享”。他旨在让每名GE员工接受GE的价值观，从而使他们深刻理解“应该做什么”。他之所以给人以“对管理会计手法持消极态度”的印象，如果说是由于他为了通过彰显这种“价值观管理”而故意散播的话术，也许有点过度解读，但有一点可以明确，即他的观点与主张“单纯弱化会计控制”的Johso（1992）的论述并不相同。而从对GE的实例分析亦可知，该企业的管理制度存在多种控制模式，它们被巧妙组合、灵活运用。说来也并不奇怪，迄今为止的管理论中，很少有明确站在该角度的分析探索。围绕控制模式的多样性问题，Simos（1995）提出了“综合框架”的概念。他在Levers of Cotrol一书中阐述道，“组织中存在影响日常业务活动的无数个系统。然而，对于‘为了达成目标，为何且如何灵活运用这些系统’，管理者往往缺乏系统性理解”。此外，他从“放权化组织”出发，提出了“四大控制杠杆”的概念，它们是“信条系统”“事业伦理境界系统”“诊断型控制系统”“双向型控制系统”。该四大控制杠杆的目的、沟通内容及控制手段如表2-1所示。

表2-1　四大控制系统的目的、内容及手段

Simos认为，诸如利润计划和预算等管理会计系统范畴的手段，一般都可以作为诊断型控制系统来使用，但如果面对的是战略高度不确定的情况，也可使用双向型控制系统。换言之，可以把围绕预算等计划的会议作为组织学习及孕育战略的信息交换流程而加以利用。其间，上司通过与下属的对话，可以探索与战略的不确定性相关围绕控制模式的多样性问题，Simos（1995）提出了“综合框架”的概念。他在Levers of Cotrol一书中阐述道，“组织中存在影响日常业务活动的无数个系统。然而，对于‘为了达成目标，为何且如何灵活运用这些系统’，管理者往往缺乏系统性理解”。此外，他从“放权化组织”出发，提出了“四大控制杠杆”的概念，它们是“信条系统”“事业伦理境界系统”“诊断型控制系统”“双向型控制系统”。该四大控制杠杆的目的、沟通内容及控制手段如表2-1所示。

表2-1　四大控制系统的目的、内容及手段

Simos认为，诸如利润计划和预算等管理会计系统范畴的手段，一般都可以作为诊断型控制系统来使用，但如果面对的是战略高度不确定的情况，也可使用双向型控制系统。换言之，可以把围绕预算等计划的会议作为组织学习及孕育战略的信息交换流程而加以利用。其间，上司通过与下属的对话，可以探索与战略的不确定性相关的重要信息，而下属亦可与上司共享信息。

Simos对于上述各系统在放权化组织中的具体运用情况颇为关注。他指出“放权化制度需要更完善的控制系统与之匹配。（中略）这既是为了避免放权化的成果毁于不到位的控制，也是为了避免控制的成果毁于不成熟的放权”。这与Johso（1992）“为了提升独立性，最好放松控制”的观点形成了鲜明对比。我们今后在考察推进放权化的阿米巴经营时，应该关注其管理系统的设计逻辑，看其逻辑更接近哪一方的意见。

此外，信条系统是给予组织机会，使其探寻自身立足点的“动机型系统”，组织立足点包括组织的价值、目的及方向性。事业伦理境界系统是以明确认知的事业风险为基础，进而向探索机会的行为施加制约的系统。通过二者相加，被赋予权力的员工便能在无限的机会空间中明确认识“何乃不可为”及“何乃可为”。对于前者，将其从选项中去除；对于后者，则全力投入。

但信条系统也好，事业伦理境界系统也罢，要想使它们发挥作用，关键在于平日的经营理念的教育和落地程度，以及高层和上司的行动是否遵循经营理念、是否起到模范作用。Simos的该主张表面上是其将信条系统和事业伦理境界系统明确视为正式的企业经营系统。这也恰好解释了为何Jack Welch让被赋予权力的GE员工共享企业的价值观。由此可见，Jack Welch并不满足于仅依靠基于会计数字的“硬性”管理手段，他对于基于经营理念的“软性”管理手段也予以灵活利用。的重要信息，而下属亦可与上司共享信息。

Simos对于上述各系统在放权化组织中的具体运用情况颇为关注。他指出“放权化制度需要更完善的控制系统与之匹配。（中略）这既是为了避免放权化的成果毁于不到位的控制，也是为了避免控制的成果毁于不成熟的放权”。这与Johso（1992）“为了提升独立性，最好放松控制”的观点形成了鲜明对比。我们今后在考察推进放权化的阿米巴经营时，应该关注其管理系统的设计逻辑，看其逻辑更接近哪一方的意见。

此外，信条系统是给予组织机会，使其探寻自身立足点的“动机型系统”，组织立足点包括组织的价值、目的及方向性。事业伦理境界系统是以明确认知的事业风险为基础，进而向探索机会的行为施加制约的系统。通过二者相加，被赋予权力的员工便能在无限的机会空间中明确认识“何乃不可为”及“何乃可为”。对于前者，将其从选项中去除；对于后者，则全力投入。

但信条系统也好，事业伦理境界系统也罢，要想使它们发挥作用，关键在于平日的经营理念的教育和落地程度，以及高层和上司的行动是否遵循经营理念、是否起到模范作用。Simos的该主张表面上是其将信条系统和事业伦理境界系统明确视为正式的企业经营系统。这也恰好解释了为何Jack Welch让被赋予权力的GE员工共享企业的价值观。由此可见，Jack Welch并不满足于仅依靠基于会计数字的“硬性”管理手段，他对于基于经营理念的“软性”管理手段也予以灵活利用。与其他人的研究相比，Simos的分析框架的优势在于，其控制模式具有多样性，涉及“硬性”及“软性”手段；各模式复杂且互补，使在很多情况下无意识实行的管理系统以兼具现实性和多面性的视角分析呈现出来。我们打算以该分析框架为依据，探讨阿米巴经营的各部分分别与上述“四大控制系统”如何对应，以及它们如何组合和发挥作用。

顺便提一下，Cooper认为，阿米巴的统合依靠灵活的报告系统、月度例会及企业哲学的相互作用而得以确保。由此可见，他也对控制模式的多样性有所察觉，但由于未能发现使综合分析成为可能的上述框架体系，因此自然也未能论及各控制模式如何排列组合、如何发挥整体作用。此外，对于会议沟通孕育战略的可能性，即阿米巴经营中存在双向型控制系统的可能性，Cooper也未提及。与之相对，谷（1997）指出，阿米巴经营能够促进纵向层级的相互作用和横向层级的相互作用。这也是我们在调查中必须弄清的问题。

第4节　阿米巴系统导入

（1）导入效果

当今，在管理会计的研究中，有关系统导入的问题日益受到关注，其瞩目度甚至已与管理系统的机理本身平起平坐。尤其对实际业务执行者而言，他们强烈关注的问题是“导入某种特定的管理系统，究竟能否让企业真的变好”。显而易见，与导入的系统已然顺利运作的企业相比，那些对系统导入持观望态度的企业，以及在导入后遭遇困难、与其他人的研究相比，Simos的分析框架的优势在于，其控制模式具有多样性，涉及“硬性”及“软性”手段；各模式复杂且互补，使在很多情况下无意识实行的管理系统以兼具现实性和多面性的视角分析呈现出来。我们打算以该分析框架为依据，探讨阿米巴经营的各部分分别与上述“四大控制系统”如何对应，以及它们如何组合和发挥作用。

顺便提一下，Cooper认为，阿米巴的统合依靠灵活的报告系统、月度例会及企业哲学的相互作用而得以确保。由此可见，他也对控制模式的多样性有所察觉，但由于未能发现使综合分析成为可能的上述框架体系，因此自然也未能论及各控制模式如何排列组合、如何发挥整体作用。此外，对于会议沟通孕育战略的可能性，即阿米巴经营中存在双向型控制系统的可能性，Cooper也未提及。与之相对，谷（1997）指出，阿米巴经营能够促进纵向层级的相互作用和横向层级的相互作用。这也是我们在调查中必须弄清的问题。

第4节　阿米巴系统导入

（1）导入效果

当今，在管理会计的研究中，有关系统导入的问题日益受到关注，其瞩目度甚至已与管理系统的机理本身平起平坐。尤其对实际业务执行者而言，他们强烈关注的问题是“导入某种特定的管理系统，究竟能否让企业真的变好”。显而易见，与导入的系统已然顺利运作的企业相比，那些对系统导入持观望态度的企业，以及在导入后遭遇困难、