已经证明了存在舞弊的事实。

第三节 编制虚假财务报告与侵占资产的关系

编制虚假财务报告与侵占资产有时是相互联系的。很多时候侵占资产的相关人员要通过做假账的手段来掩饰，让审计人员或者其他相关人员不能发现破绽；而编制虚假财务报告除了粉饰外，最终目标就是侵占资产。小到几百上千元的假发票套现，大到上市公司舞弊，基本逻辑莫不如是。

例如，多起上市公司造假案的主要流程就是通过编制虚假财务报告达到上市或者保持不被退市的目的，从而能够在股市上募集资金，控股股东或者关联方再通过各种方式占用资金、转移资金等，达到侵占资产的目的。

审计实践中发现，非上市公司同样存在有组织地进行侵占资产的舞弊案例。例如，下属若干三产、集体企业等名目的企业，账面上没有任何关联关系，实际上其与主业“一套人马多块牌子”，甚至将主业的资产、业务渐渐转入这些附属企业，由少数高管占有。但是，从报表上来看，都是“合法”的，非上市公司与这些企业表面上看没有任何关联关系，与这些下属企业交易所应具备的凭证也是一应俱全，做足了功课。

所以，在审计中，针对编制虚假财务报告与侵占资产两种舞弊，不应该作为两个截然分开的事物分别处理，而应该作为舞弊的两个方面综合评估风险，有针对性地采取审计措施应对审计风险、控制审计风险。

【案例10-10】ZBW公司侵占资产案例已经证明了存在舞弊的事实。

第三节 编制虚假财务报告与侵占资产的关系

编制虚假财务报告与侵占资产有时是相互联系的。很多时候侵占资产的相关人员要通过做假账的手段来掩饰，让审计人员或者其他相关人员不能发现破绽；而编制虚假财务报告除了粉饰外，最终目标就是侵占资产。小到几百上千元的假发票套现，大到上市公司舞弊，基本逻辑莫不如是。

例如，多起上市公司造假案的主要流程就是通过编制虚假财务报告达到上市或者保持不被退市的目的，从而能够在股市上募集资金，控股股东或者关联方再通过各种方式占用资金、转移资金等，达到侵占资产的目的。

审计实践中发现，非上市公司同样存在有组织地进行侵占资产的舞弊案例。例如，下属若干三产、集体企业等名目的企业，账面上没有任何关联关系，实际上其与主业“一套人马多块牌子”，甚至将主业的资产、业务渐渐转入这些附属企业，由少数高管占有。但是，从报表上来看，都是“合法”的，非上市公司与这些企业表面上看没有任何关联关系，与这些下属企业交易所应具备的凭证也是一应俱全，做足了功课。

所以，在审计中，针对编制虚假财务报告与侵占资产两种舞弊，不应该作为两个截然分开的事物分别处理，而应该作为舞弊的两个方面综合评估风险，有针对性地采取审计措施应对审计风险、控制审计风险。

【案例10-10】ZBW公司侵占资产案例有些企业利用对外投资或联营的名义，将企业的资金、资产转出，然后不将从接受资金、资产受益方收取的利息或投资收益入账，不确认投资收益。ZBW公司于20×4年将3644万元资金投入证券市场，共获投资收益4504万元，对于以上投资及收益，ZBW公司未对外披露。收益不入账、不披露，说明报表虚假；收益不入账，脱离会计系统监控，则资产被侵占甚至私吞的可能性就很大了。

【案例10-11】KDCX公司挪用资产

2003年6月，KDCX公司投入3000万元（占2002年年末净资产的18%），与深圳市DCA投资公司签订《资产委托管理合同》，根据××省公安厅经济犯罪侦查队于2004年3月22日出具的《“12·17”案件涉案资金情况说明》，该项委托理财金已被挪用，涉嫌犯罪人正是KDCX公司的总裁陆某和财务总监张某。

第十一章 编制虚假财务报告舞弊风险的应对

从审计实践来看，财务报告舞弊的损失一般远比侵占资产舞弊的损失严重，而通过财务报告舞弊实现侵占资产的目的的舞弊，其损失要远大于普通员工利用内部控制漏洞侵占资产，所以，本节主要以财务报告舞弊为例分析如何进行审计应对。

简单的财务报告舞弊，通过会计核算编制虚假财务报告。如某国企通过货币资金不入账、预收账款不转收入的形式隐藏利润；某国企通过下年收入提前入账的方式调节利润；某上市公司直接开发票，实现没有任何出入库手续的收入造假等。对于这些造假行为，可以通过检查凭证等发现，审计相对容易。有些企业利用对外投资或联营的名义，将企业的资金、资产转出，然后不将从接受资金、资产受益方收取的利息或投资收益入账，不确认投资收益。ZBW公司于20×4年将3644万元资金投入证券市场，共获投资收益4504万元，对于以上投资及收益，ZBW公司未对外披露。收益不入账、不披露，说明报表虚假；收益不入账，脱离会计系统监控，则资产被侵占甚至私吞的可能性就很大了。

【案例10-11】KDCX公司挪用资产

2003年6月，KDCX公司投入3000万元（占2002年年末净资产的18%），与深圳市DCA投资公司签订《资产委托管理合同》，根据××省公安厅经济犯罪侦查队于2004年3月22日出具的《“12·17”案件涉案资金情况说明》，该项委托理财金已被挪用，涉嫌犯罪人正是KDCX公司的总裁陆某和财务总监张某。

第十一章 编制虚假财务报告舞弊风险的应对

从审计实践来看，财务报告舞弊的损失一般远比侵占资产舞弊的损失严重，而通过财务报告舞弊实现侵占资产的目的的舞弊，其损失要远大于普通员工利用内部控制漏洞侵占资产，所以，本节主要以财务报告舞弊为例分析如何进行审计应对。

简单的财务报告舞弊，通过会计核算编制虚假财务报告。如某国企通过货币资金不入账、预收账款不转收入的形式隐藏利润；某国企通过下年收入提前入账的方式调节利润；某上市公司直接开发票，实现没有任何出入库手续的收入造假等。对于这些造假行为，可以通过检查凭证等发现，审计相对容易。相对难以发现的舞弊，是组织通过虚构的或者真实的供应商和客户，或者明显的或者隐蔽的关联方，有看起来“真实”的资金流和物流，产、供、销过程完全符合内部控制有关规定，使审计人员难以发现破绽的造假。假的就是假的，过于逼真的造假必然在假的交易基础上，发生真实的税金以及其他造假成本，虚构的繁荣无法长期支撑这些真金白银的造假成本，破绽一定会有的，就看审计人员能否有发现破绽的眼睛。

不同的单位，不同的行业，不同的业务，不同的人，可能存在各种不同的舞弊动机或压力、机会、态度和借口，有各种不同的舞弊方式。本节将分析审计实践中一些典型舞弊案例，但不是全部的舞弊表现形式。审计中，需要审计人员根据被审计单位和业务的实际情况，分析评估可能存在的舞弊形式。

第一节 可能涉及舞弊的客户与供应商的身份识别

从若干造假案例来看，舞弊组织（涉及舞弊行为的单位可能是上市公司、非上市公司、行政事业单位或者其他组织，为表述方便，将存在舞弊行为的单位统称为舞弊组织）编制虚假财务报告可能通过虚构客户、供应商来进行，也可能利用能够控制的关联方来进行，也可能通过真实的客户和供应商来进行，也可能利用或者真实或者虚构的境外供应商和客户来进行，也可能同时利用前述几类客户或者供应商进行。

一、虚构客户和供应商

舞弊组织在虚构交易时，很可能成立一些空壳公司进行造假，如绿大地使用其员工或亲属的名义注册一些空壳公司并开立银行账户，相对难以发现的舞弊，是组织通过虚构的或者真实的供应商和客户，或者明显的或者隐蔽的关联方，有看起来“真实”的资金流和物流，产、供、销过程完全符合内部控制有关规定，使审计人员难以发现破绽的造假。假的就是假的，过于逼真的造假必然在假的交易基础上，发生真实的税金以及其他造假成本，虚构的繁荣无法长期支撑这些真金白银的造假成本，破绽一定会有的，就看审计人员能否有发现破绽的眼睛。

不同的单位，不同的行业，不同的业务，不同的人，可能存在各种不同的舞弊动机或压力、机会、态度和借口，有各种不同的舞弊方式。本节将分析审计实践中一些典型舞弊案例，但不是全部的舞弊表现形式。审计中，需要审计人员根据被审计单位和业务的实际情况，分析评估可能存在的舞弊形式。

第一节 可能涉及舞弊的客户与供应商的身份识别

从若干造假案例来看，舞弊组织（涉及舞弊行为的单位可能是上市公司、非上市公司、行政事业单位或者其他组织，为表述方便，将存在舞弊行为的单位统称为舞弊组织）编制虚假财务报告可能通过虚构客户、供应商来进行，也可能利用能够控制的关联方来进行，也可能通过真实的客户和供应商来进行，也可能利用或者真实或者虚构的境外供应商和客户来进行，也可能同时利用前述几类客户或者供应商进行。

一、虚构客户和供应商

舞弊组织在虚构交易时，很可能成立一些空壳公司进行造假，如绿大地使用其员工或亲属的名义注册一些空壳公司并开立银行账户，这类空壳公司几乎没有正常的业务，其存在的价值就是在舞弊组织虚构经济业务造假过程中扮演客户或供应商的角色。由于这些空壳公司的公章、账簿等实际掌控在舞弊组织手中，所以造假极为便利。由于空壳公司的人员、注册资金、联系方式等各方面与舞弊组织存在较为明显的关联，加上业务比较单一，所以空壳公司与舞弊组织间的交易很容易被识别或者被认定为关联方交易。

【案例11-1】虚构法人客户造假的案例

案例1：TFJN公司虚构客户造假案

2010年至2012年，TFJN公司通过虚构客户、虚构销售业务等手段，虚构客户103家，包括6个自然人客户，虚增销售收入三年共计9256万元，其中个人客户为484万元。LAD会计师事务所2010年函证的20家应收账款客户中有1家为虚假客户（即TFJN公司虚构的客户），10家存在虚假销售（即TFJN公司以该客户名义虚构销售），IPO审计工作底稿中留存了此11家客户中7家的询证函回函。2010年，TFJN公司虚增对上述11家客户的销售收入1079.61万元，利润390.49万元，占当期利润总额的13.47%。LAD会计师事务所2012年函证的51家应收账款客户中有5家为虚假客户，2家存在虚假销售，IPO审计工作底稿中留存了这7家客户的询证函回函。2012年，TFJN公司虚增对上述7家客户的销售收入495.64万元，利润165.15万元，占当期利润总额的2.33%。LAD会计师事务所人员所获取的多份客户回函寄件人姓名不同，但联系电话相同。该联系电话实际为TFJN公司销售员工的号码。LAD会计师事务所未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现TFJN公司以虚构客户方式虚增收入的行为。以上案例说明了什么？说明审计人员若控制函证过程，是能够发现虚构客户的舞弊行为的。这类空壳公司几乎没有正常的业务，其存在的价值就是在舞弊组织虚构经济业务造假过程中扮演客户或供应商的角色。由于这些空壳公司的公章、账簿等实际掌控在舞弊组织手中，所以造假极为便利。由于空壳公司的人员、注册资金、联系方式等各方面与舞弊组织存在较为明显的关联，加上业务比较单一，所以空壳公司与舞弊组织间的交易很容易被识别或者被认定为关联方交易。

【案例11-1】虚构法人客户造假的案例

案例1：TFJN公司虚构客户造假案

2010年至2012年，TFJN公司通过虚构客户、虚构销售业务等手段，虚构客户103家，包括6个自然人客户，虚增销售收入三年共计9256万元，其中个人客户为484万元。LAD会计师事务所2010年函证的20家应收账款客户中有1家为虚假客户（即TFJN公司虚构的客户），10家存在虚假销售（即TFJN公司以该客户名义虚构销售），IPO审计工作底稿中留存了此11家客户中7家的询证函回函。2010年，TFJN公司虚增对上述11家客户的销售收入1079.61万元，利润390.49万元，占当期利润总额的13.47%。LAD会计师事务所2012年函证的51家应收账款客户中有5家为虚假客户，2家存在虚假销售，IPO审计工作底稿中留存了这7家客户的询证函回函。2012年，TFJN公司虚增对上述7家客户的销售收入495.64万元，利润165.15万元，占当期利润总额的2.33%。LAD会计师事务所人员所获取的多份客户回函寄件人姓名不同，但联系电话相同。该联系电话实际为TFJN公司销售员工的号码。LAD会计师事务所未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现TFJN公司以虚构客户方式虚增收入的行为。以上案例说明了什么？说明审计人员若控制函证过程，是能够发现虚构客户的舞弊行为的。案例2：绿大地造假案

绿大地共计注册过35家关联公司。这些关联公司有的是绿大地收购的公司，如鑫景园艺；有的是在绿大地公司员工不知情的情况下，使用公司员工的身份证注册的公司；甚至有关管理人员的保姆也在不知情的情况下，被冒名注册了公司。通过实际控制的云南红星投资有限公司、昆明晓林园艺工程有限公司等35家公司，绿大地通过资金循环的方式，编造自己所需要的财务数据。一般的操作方法是：以土地款、灌溉系统工程款等各种名义转出资金，利用控制的账户流转资金，资金最终回到绿大地。

【案例11-2】虚构自然人客户造假的案例

XDD主要是通过虚构自然人客户的方式虚增销售收入，在2009年至2011年的前十大客户名单中，其自然人客户的单一销售金额非常高，为数十万元至800万元。其中，2010年和2011年，XDD的第一大客户林某，三年累计实现的销售金额高达1474万元。在XDD的招股说明书中，林某为一家名为“广东粤青农副产品贸易有限公司”的法人代表，但是通过多方查询，无法找到此人。为应对虚构客户身份的风险，审计人员可以选择以下审计程序。

（1）函证。审计人员注意控制函证过程，并关注有无异常，如不同客户或者供应商的联系人、联系电话相同等情况。

（2）通过企查查、天眼查等平台，查询主要客户、供应商的工商登记信息，关注有无被审计单位高管、员工等身影；分析有关工商登记信息有无异常，如营业范围是否与交易相关，通过注册资本等参数分析有关客户或供应商是否有能力与被审计单位发生账面记载的交易。案例2：绿大地造假案

绿大地共计注册过35家关联公司。这些关联公司有的是绿大地收购的公司，如鑫景园艺；有的是在绿大地公司员工不知情的情况下，使用公司员工的身份证注册的公司；甚至有关管理人员的保姆也在不知情的情况下，被冒名注册了公司。通过实际控制的云南红星投资有限公司、昆明晓林园艺工程有限公司等35家公司，绿大地通过资金循环的方式，编造自己所需要的财务数据。一般的操作方法是：以土地款、灌溉系统工程款等各种名义转出资金，利用控制的账户流转资金，资金最终回到绿大地。

【案例11-2】虚构自然人客户造假的案例

XDD主要是通过虚构自然人客户的方式虚增销售收入，在2009年至2011年的前十大客户名单中，其自然人客户的单一销售金额非常高，为数十万元至800万元。其中，2010年和2011年，XDD的第一大客户林某，三年累计实现的销售金额高达1474万元。在XDD的招股说明书中，林某为一家名为“广东粤青农副产品贸易有限公司”的法人代表，但是通过多方查询，无法找到此人。为应对虚构客户身份的风险，审计人员可以选择以下审计程序。

（1）函证。审计人员注意控制函证过程，并关注有无异常，如不同客户或者供应商的联系人、联系电话相同等情况。

（2）通过企查查、天眼查等平台，查询主要客户、供应商的工商登记信息，关注有无被审计单位高管、员工等身影；分析有关工商登记信息有无异常，如营业范围是否与交易相关，通过注册资本等参数分析有关客户或供应商是否有能力与被审计单位发生账面记载的交易。