位的交易流程和相关控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定相关控制是否得到执行。

（4）职业怀疑。

按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。

除非存在相反的理由，注册会计师可以将文件和记录作为真品。但如果在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师，注册会计师应当进一步调查。

如果管理层或治理层对询问的答复相互之间不一致或与其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。

（5）项目组内部的讨论。

按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，项目组成员之间应当进行讨论，并由项目合伙人确定将哪些事项向未参与讨论的项目组成员通报。

项目组内部讨论的重点应当包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。

内部讨论有三个作用：①集合团队智慧和经验，扫描风险领域；②信息共享，审计团队成员在讨论过程中，能更加充分地分享信息，增加对被审计单位的了解；③统一团队思路。位的交易流程和相关控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定相关控制是否得到执行。

（4）职业怀疑。

按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。

除非存在相反的理由，注册会计师可以将文件和记录作为真品。但如果在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师，注册会计师应当进一步调查。

如果管理层或治理层对询问的答复相互之间不一致或与其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。

（5）项目组内部的讨论。

按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，项目组成员之间应当进行讨论，并由项目合伙人确定将哪些事项向未参与讨论的项目组成员通报。

项目组内部讨论的重点应当包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。

内部讨论有三个作用：①集合团队智慧和经验，扫描风险领域；②信息共享，审计团队成员在讨论过程中，能更加充分地分享信息，增加对被审计单位的了解；③统一团队思路。在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。

第四节 恰当应对舞弊风险

在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当做到以下几点。

（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具有专业胜任能力的人员。

（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。

【案例9-3】施工企业可能存在的会计制度错误

实践中部分施工企业收入按所开发票确认，这不符合收入准则的要求。这往往伴随着会计制度的选择错误，会存在故意调节报表、拦截收入、转移资金等各种各样的问题。（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

审计程序的不可预见性，是指让被审计单位的有关人员对审计人员行动不可预见，否则，被审计单位对审计人员的每一行动都掌握，都能有所准备、有所应对，审计人员则无从控制审计风险。

【案例9-4】被利用的套路在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。

第四节 恰当应对舞弊风险

在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当做到以下几点。

（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具有专业胜任能力的人员。

（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。

【案例9-3】施工企业可能存在的会计制度错误

实践中部分施工企业收入按所开发票确认，这不符合收入准则的要求。这往往伴随着会计制度的选择错误，会存在故意调节报表、拦截收入、转移资金等各种各样的问题。（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

审计程序的不可预见性，是指让被审计单位的有关人员对审计人员行动不可预见，否则，被审计单位对审计人员的每一行动都掌握，都能有所准备、有所应对，审计人员则无从控制审计风险。

【案例9-4】被利用的套路A公司的上百家销售公司，利用审计盘查存在的固有缺陷（各个会计师事务所的要求一般是抽查比例为30%以上），虚开了数额巨大的货物出库单和销售发票，将仓库的存货清零（实际上这些货物期末时仍在公司仓库里），使之不被列入审计人员的存货抽盘范围。而审计人员也果然中了圈套，一看账面存货极少或者为零，就没有严格履行存货监盘、抽盘程序，导致审计失败。在本案例中，审计人员的审计程序对于被审计单位人员来讲，不具有不可预见性，对于审计人员的“套路”，被审计单位都清楚。或者审计人员本身就没有让审计程序“不可预见”的意识，结果只能是失败了。（4）审计人员应当设计和实施进一步审计程序，审计程序的性质、时间安排和范围应当能够应对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险。例如，针对由于舞弊导致的认定层次重大错报风险，注册会计师应当考虑实施函证程序以获取更多的相互印证的信息。

【案例9-5】对风险的无效应对

RH会计师事务所对A上市公司2013年及2014年财务报表进行审计时，将存货评估为存在舞弊风险，将存货和营业成本评估为存在重大错报风险，并将存货评估为存在特别风险。但是，实际执行的审计程序不能有效应对所评估的风险。其一，盘点程序不到位。审计人员在监盘过程中，在A上市公司的存货密集堆放，各垛物品间没预留可查看空间的情况下，只对顶层、侧面以及外围的存货进行抽样检查，未对垛中心存货进行检查。其二，账账核对程序没有执行。RH会计师事务所在总体审计策略中提出，核对库房进销存账与财务账是否一致，但实际未执行。其三，对函证过程没有控制。RH会计师事务所将向销售客户的询证函交由A上市公司的工作人员代发。A上市公司工作人员将询证函替换为新年贺卡寄送给外国客户，并把询证函另外邮寄给外国朋友，请其伪造客户签字后将虚假回函寄回RH会计师事务所。RH会计A公司的上百家销售公司，利用审计盘查存在的固有缺陷（各个会计师事务所的要求一般是抽查比例为30%以上），虚开了数额巨大的货物出库单和销售发票，将仓库的存货清零（实际上这些货物期末时仍在公司仓库里），使之不被列入审计人员的存货抽盘范围。而审计人员也果然中了圈套，一看账面存货极少或者为零，就没有严格履行存货监盘、抽盘程序，导致审计失败。在本案例中，审计人员的审计程序对于被审计单位人员来讲，不具有不可预见性，对于审计人员的“套路”，被审计单位都清楚。或者审计人员本身就没有让审计程序“不可预见”的意识，结果只能是失败了。（4）审计人员应当设计和实施进一步审计程序，审计程序的性质、时间安排和范围应当能够应对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险。例如，针对由于舞弊导致的认定层次重大错报风险，注册会计师应当考虑实施函证程序以获取更多的相互印证的信息。

【案例9-5】对风险的无效应对

RH会计师事务所对A上市公司2013年及2014年财务报表进行审计时，将存货评估为存在舞弊风险，将存货和营业成本评估为存在重大错报风险，并将存货评估为存在特别风险。但是，实际执行的审计程序不能有效应对所评估的风险。其一，盘点程序不到位。审计人员在监盘过程中，在A上市公司的存货密集堆放，各垛物品间没预留可查看空间的情况下，只对顶层、侧面以及外围的存货进行抽样检查，未对垛中心存货进行检查。其二，账账核对程序没有执行。RH会计师事务所在总体审计策略中提出，核对库房进销存账与财务账是否一致，但实际未执行。其三，对函证过程没有控制。RH会计师事务所将向销售客户的询证函交由A上市公司的工作人员代发。A上市公司工作人员将询证函替换为新年贺卡寄送给外国客户，并把询证函另外邮寄给外国朋友，请其伪造客户签字后将虚假回函寄回RH会计师事务所。RH会计师事务所未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现A上市公司以虚增出口销售单价方式虚增利润的行为。以上案例说明RH会计师事务所虽然评估出了风险，但是有关审计程序或者没有执行，或者执行不到位，或者违反了审计程序执行要求，导致审计失败。（5）考虑管理层凌驾于控制之上的风险。

管理层处于实施舞弊的独特地位，其原因是管理层有能力通过凌驾于控制之上操纵会计记录并编制虚假财务报表，使这些控制看似在有效运行。

尽管管理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异，但所有被审计单位都存在这种风险。

由于管理层凌驾于控制之上的行为发生方式不可预见，这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险，从而也是一种特别风险。

（6）基本审计程序。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，审计人员都应当设计和实施审计程序，用于以下目的。

①测试日常会计核算过程中编制的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当。

②复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

③对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常师事务所未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现A上市公司以虚增出口销售单价方式虚增利润的行为。以上案例说明RH会计师事务所虽然评估出了风险，但是有关审计程序或者没有执行，或者执行不到位，或者违反了审计程序执行要求，导致审计失败。（5）考虑管理层凌驾于控制之上的风险。

管理层处于实施舞弊的独特地位，其原因是管理层有能力通过凌驾于控制之上操纵会计记录并编制虚假财务报表，使这些控制看似在有效运行。

尽管管理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异，但所有被审计单位都存在这种风险。

由于管理层凌驾于控制之上的行为发生方式不可预见，这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险，从而也是一种特别风险。

（6）基本审计程序。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，审计人员都应当设计和实施审计程序，用于以下目的。

①测试日常会计核算过程中编制的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当。

②复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

③对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

④应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。

（7）审计发现错报或舞弊的处理。

如果识别出某项错报，审计人员应当评价该项错报是否表明存在舞弊。

如果存在舞弊的迹象，鉴于舞弊不太可能是孤立发生的事项，审计人员应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。

如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，审计人员都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，审计人员还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。

如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，审计人员应当评价这两种情况对审计结论的影响。的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

④应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。

（7）审计发现错报或舞弊的处理。

如果识别出某项错报，审计人员应当评价该项错报是否表明存在舞弊。

如果存在舞弊的迹象，鉴于舞弊不太可能是孤立发生的事项，审计人员应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。

如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，审计人员都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，审计人员还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。

如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，审计人员应当评价这两种情况对审计结论的影响。