有发生。

（4）其他目的。

3.关联方交易舞弊形式

（1）虚假交易。

前述若干收入假造案例说明了虚假交易是关联方交易舞弊的常见形式。虚假交易即没有商业实质的交易。这些案例说明，很多虚假交易几乎都离不开关联方的“配合”。

（2）不公允的交易。

不公允的交易，即通过与市场公允价格相差悬殊的交易价格，实现调节利润或者转移资金和利润的目的的交易。

【案例11-16】非上市公司的关联方交易侵占资产的案例

某事业单位向下属子公司转移利润，以给员工在工资指标限额之外发放工资。该事业单位下设两个子公司，在经营过程中，该事业单位将大量属于本单位经营范围的事务委托这两个子公司来进行，这两个子公司从该事业单位取得了大量的收入。审计人员利用办公软件检查发现，两个子公司的员工就是该事业单位的员工。转移到两个子公司的资金主要用于员工工资支出，即这些员工在事业单位、两个子公司都有工资收入，突破了上级单位核定的工资总额。（3）控股股东及其他关联方占用上市公司资金。

控股股东及其他关联方要求上市公司为其垫支工资、福利费、保险费、广告费等费用，代为承担成本和其他支出。有发生。

（4）其他目的。

3.关联方交易舞弊形式

（1）虚假交易。

前述若干收入假造案例说明了虚假交易是关联方交易舞弊的常见形式。虚假交易即没有商业实质的交易。这些案例说明，很多虚假交易几乎都离不开关联方的“配合”。

（2）不公允的交易。

不公允的交易，即通过与市场公允价格相差悬殊的交易价格，实现调节利润或者转移资金和利润的目的的交易。

【案例11-16】非上市公司的关联方交易侵占资产的案例

某事业单位向下属子公司转移利润，以给员工在工资指标限额之外发放工资。该事业单位下设两个子公司，在经营过程中，该事业单位将大量属于本单位经营范围的事务委托这两个子公司来进行，这两个子公司从该事业单位取得了大量的收入。审计人员利用办公软件检查发现，两个子公司的员工就是该事业单位的员工。转移到两个子公司的资金主要用于员工工资支出，即这些员工在事业单位、两个子公司都有工资收入，突破了上级单位核定的工资总额。（3）控股股东及其他关联方占用上市公司资金。

控股股东及其他关联方要求上市公司为其垫支工资、福利费、保险费、广告费等费用，代为承担成本和其他支出。上市公司以下列方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用。

▷有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用。

▷通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款。

▷委托控股股东及其他关联方进行投资活动。

▷为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票。

▷代控股股东及其他关联方偿还债务。

▷其他方式。

【案例11-17】上市公司未按规定披露关联方交易的案例

山东TY房地产开发集团有限公司（以下简称“TY集团”）为TY股份的控股股东。按相关规定，TY集团及其直接或者间接控制的企业为TY股份的关联方。2016年1月至2018年6月，TY股份及其控股子公司通过银行划款、开具票据等方式，向TY集团等关联方提供财务资助，构成TY股份与TY集团等关联方之间的关联方交易。上述关联方交易发生的金额2016年为355343.53万元，占最近一期经审计净资产的217.06%；2017年为501019.19万元，占最近一期经审计净资产的261.54%；2018年上半年为113647 万元，占最近一期经审计净资产的65.49%。2016年全年，TY股份累计向关联方提供担保9.5亿元；2017年全年TY股份累计向关联方提供担保 56亿元，向非关联方提供担保 2.3上市公司以下列方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用。

▷有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用。

▷通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款。

▷委托控股股东及其他关联方进行投资活动。

▷为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票。

▷代控股股东及其他关联方偿还债务。

▷其他方式。

【案例11-17】上市公司未按规定披露关联方交易的案例

山东TY房地产开发集团有限公司（以下简称“TY集团”）为TY股份的控股股东。按相关规定，TY集团及其直接或者间接控制的企业为TY股份的关联方。2016年1月至2018年6月，TY股份及其控股子公司通过银行划款、开具票据等方式，向TY集团等关联方提供财务资助，构成TY股份与TY集团等关联方之间的关联方交易。上述关联方交易发生的金额2016年为355343.53万元，占最近一期经审计净资产的217.06%；2017年为501019.19万元，占最近一期经审计净资产的261.54%；2018年上半年为113647 万元，占最近一期经审计净资产的65.49%。2016年全年，TY股份累计向关联方提供担保9.5亿元；2017年全年TY股份累计向关联方提供担保 56亿元，向非关联方提供担保 2.3亿元；2018年上半年，TY股份累计向关联方提供担保 5700万元。TY股份没有按有关规定在相关年度的定期报告和临时报告中披露以上情况，导致相关定期报告存在重大遗漏。（4）上市公司为控股股东及其他关联方提供担保。

上市公司为控股股东及其他关联方提供担保，上市公司承担一般责任或者连带责任，相当于变相向关联方转移资金。

（5）关联方交易披露不合规。

关联方交易披露不合规一般指上市公司不按有关规定及时披露关联方交易或者在半年度报告、年度报告中披露关联方及关联方交易。

不按规定披露关联方以及关联方交易的原因，则可能是上市公司要掩盖控股股东或者关联方占用上市公司资金、资产的行为，也可能是掩盖上市公司利用关联方交易粉饰报表的行为，还可能是通过减少关联方及关联方交易的披露给市场和投资者以虚假的信心。这些也是审计人员应该关注关联方及关联方交易、关注关联方交易非关联化的主要原因。

4.关联方交易舞弊风险的应对

（1）识别关联方。

履行审计程序，关注有无未披露的关联方，关于未披露的关联方，可参照第一节第二点“或显或隐的关联方”中介绍的审计程序。

（2）识别关联方交易。

①对于已披露的关联方，识别是否发生关联方交易。亿元；2018年上半年，TY股份累计向关联方提供担保 5700万元。TY股份没有按有关规定在相关年度的定期报告和临时报告中披露以上情况，导致相关定期报告存在重大遗漏。（4）上市公司为控股股东及其他关联方提供担保。

上市公司为控股股东及其他关联方提供担保，上市公司承担一般责任或者连带责任，相当于变相向关联方转移资金。

（5）关联方交易披露不合规。

关联方交易披露不合规一般指上市公司不按有关规定及时披露关联方交易或者在半年度报告、年度报告中披露关联方及关联方交易。

不按规定披露关联方以及关联方交易的原因，则可能是上市公司要掩盖控股股东或者关联方占用上市公司资金、资产的行为，也可能是掩盖上市公司利用关联方交易粉饰报表的行为，还可能是通过减少关联方及关联方交易的披露给市场和投资者以虚假的信心。这些也是审计人员应该关注关联方及关联方交易、关注关联方交易非关联化的主要原因。

4.关联方交易舞弊风险的应对

（1）识别关联方。

履行审计程序，关注有无未披露的关联方，关于未披露的关联方，可参照第一节第二点“或显或隐的关联方”中介绍的审计程序。

（2）识别关联方交易。

①对于已披露的关联方，识别是否发生关联方交易。②对于识别出的、被审计单位未充分披露的关联方，识别是否发生关联方交易。

③对于通过异常交易发现未披露的关联方的，应进一步全面搜索统计有关未披露关联方的关联方交易。

④如果被审计单位存在未披露的关联方及关联方交易，则应该关注是否存在其他未披露的关联方及关联方交易。

⑤如果存在未披露关联方交易迹象，应当采取以下措施进一步核实未披露关联方交易的存在性：查验已记录的大额资金往来，关注资金往来是否有真实的商业背景；检查银行对账单和大额现金交易，关注是否存在异常资金流动；向重要股东和关键管理人员函证以确认是否存在尚未识别的关联方关系及其交易。

（3）对关联方交易履行细节测试。

对关联方交易履行细节测试包括：①检查相关合同或协议（如有）；②获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。在检查有关资料的基础上，评价：①交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；②交易条款是否与管理层的解释一致；③关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映。

实施细节测试应关注以下要点。

真实性：账面记录的交易（包括已充分披露的和未披露的）是否真实。②对于识别出的、被审计单位未充分披露的关联方，识别是否发生关联方交易。

③对于通过异常交易发现未披露的关联方的，应进一步全面搜索统计有关未披露关联方的关联方交易。

④如果被审计单位存在未披露的关联方及关联方交易，则应该关注是否存在其他未披露的关联方及关联方交易。

⑤如果存在未披露关联方交易迹象，应当采取以下措施进一步核实未披露关联方交易的存在性：查验已记录的大额资金往来，关注资金往来是否有真实的商业背景；检查银行对账单和大额现金交易，关注是否存在异常资金流动；向重要股东和关键管理人员函证以确认是否存在尚未识别的关联方关系及其交易。

（3）对关联方交易履行细节测试。

对关联方交易履行细节测试包括：①检查相关合同或协议（如有）；②获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。在检查有关资料的基础上，评价：①交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；②交易条款是否与管理层的解释一致；③关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映。

实施细节测试应关注以下要点。

真实性：账面记录的交易（包括已充分披露的和未披露的）是否真实。完整性：已经发生的关联方交易是否都记载于账面，并充分披露。

程序合规：业务流程是否符合章程、内部控制制度是否对关联方交易授权审批做了相关规定。

有无商业合理性：关联方交易是否具有商业合理性，有无不合常理情形。

价格合理：关联方交易价格是否公允，有无通过不公允的交易调整报表或者转移资金、利润的行为。

会计处理合规：会计处理是否符合会计准则相关规定，是否计入恰当的会计期间。

披露合规：关联方及其交易披露是否合规。

（4）考虑对审计报告的影响。

当按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当评价以下内容。

识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露，关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

【案例11-18】应该从银行询证函中发现的关联方交易

康得新财务造假案中，北京银行××支行回函显示：“该账户银行存款余额为0元，该账户在我行有联动账户业务，银行归集金额为12209443476.52元。”如果审计人员深究一下联动账户业务的具体情完整性：已经发生的关联方交易是否都记载于账面，并充分披露。

程序合规：业务流程是否符合章程、内部控制制度是否对关联方交易授权审批做了相关规定。

有无商业合理性：关联方交易是否具有商业合理性，有无不合常理情形。

价格合理：关联方交易价格是否公允，有无通过不公允的交易调整报表或者转移资金、利润的行为。

会计处理合规：会计处理是否符合会计准则相关规定，是否计入恰当的会计期间。

披露合规：关联方及其交易披露是否合规。

（4）考虑对审计报告的影响。

当按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当评价以下内容。

识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露，关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

【案例11-18】应该从银行询证函中发现的关联方交易

康得新财务造假案中，北京银行××支行回函显示：“该账户银行存款余额为0元，该账户在我行有联动账户业务，银行归集金额为12209443476.52元。”如果审计人员深究一下联动账户业务的具体情