2016—2017年，康得新的子公司张家港康得新光电材料有限公司与厦门国际银行股份有限公司北京分行签订了3份存单质押合同；2018年9月，张家港康得新光电材料有限公司又与中航信托股份有限公司签订了存单质押合同。这些存单质押合同都约定把光电材料大额专户资金存单作为对康得集团的担保，而康得新在年报中却掩盖了这些合同存在的事实。针对以上不如实披露对外担保的情况，有关应对措施同对或有事项的应对措施。

七、故意曲解或适用错误的会计政策

故意曲解或适用错误的会计政策主要表现为故意混淆不同类型业务的会计政策、混淆对同一业务新旧会计政策的不同规定。相关做法虽然貌似无意，但是都有倾向性，对会计政策的选择都是为了调增或者调减利润。对会计政策的故意曲解或适用错误还可能表现为会计政策和会计估计变更随意，没有合理理由，也没有按相关准则的规定进行会计处理和披露。比如，通过对固定资产折旧年限、无形资产摊销年限调整，来调整累计折旧、累计摊销等，调节当期费用，进而调节利润。

【案例11-22】销售与融资的混淆

某审计组2020年7月对A公司进行审计，审计过程中注意到A公司与固定资产相关的重大交易：2019年9月，A公司与B公司签订销售合同，A公司将某生产线销售给B公司，售价为1.1亿元。但是，审计人员在对固定资产进行盘点过程中发现，该固定资产仍然在A公司的生产车间。审计人员到A公司法务部门了解该交易事项，了解到还有与该生2016—2017年，康得新的子公司张家港康得新光电材料有限公司与厦门国际银行股份有限公司北京分行签订了3份存单质押合同；2018年9月，张家港康得新光电材料有限公司又与中航信托股份有限公司签订了存单质押合同。这些存单质押合同都约定把光电材料大额专户资金存单作为对康得集团的担保，而康得新在年报中却掩盖了这些合同存在的事实。针对以上不如实披露对外担保的情况，有关应对措施同对或有事项的应对措施。

七、故意曲解或适用错误的会计政策

故意曲解或适用错误的会计政策主要表现为故意混淆不同类型业务的会计政策、混淆对同一业务新旧会计政策的不同规定。相关做法虽然貌似无意，但是都有倾向性，对会计政策的选择都是为了调增或者调减利润。对会计政策的故意曲解或适用错误还可能表现为会计政策和会计估计变更随意，没有合理理由，也没有按相关准则的规定进行会计处理和披露。比如，通过对固定资产折旧年限、无形资产摊销年限调整，来调整累计折旧、累计摊销等，调节当期费用，进而调节利润。

【案例11-22】销售与融资的混淆

某审计组2020年7月对A公司进行审计，审计过程中注意到A公司与固定资产相关的重大交易：2019年9月，A公司与B公司签订销售合同，A公司将某生产线销售给B公司，售价为1.1亿元。但是，审计人员在对固定资产进行盘点过程中发现，该固定资产仍然在A公司的生产车间。审计人员到A公司法务部门了解该交易事项，了解到还有与该生产线销售相关的补充协议。审计人员通过补充协议了解到，与销售生产线相关的主合同签订两天后，A公司与B公司就签订了补充协议，补充协议的内容为A公司要在2020年1月以1.2亿元的价格将该生产线购回，B公司在回购之前，应保证该生产线完好，不能再次出售，不能抵押、质押等。以上两个合同说明B公司根本没有取得该生产线的控制权，销售不能成立。按收入准则的有关规定，A公司应该将该交易作为融资交易处理，回购价高于售价的1000万元应该确认为2019年的财务费用。但是，A公司就该交易确认处置固定资产净收益3000万元，少计财务费用1000万元，导致利润虚增4000万元。在该案例中，A公司混淆了正常的销售与融资的概念，导致利润虚增。

【案例11-23】旧设备清理成本与新设备购置成本的混淆

A企业对其产品升级换代，淘汰处理旧生产线，购置新生产线，生产新产品。旧生产线账面原值为10000万元，净值为3000万元，A企业将旧生产线的余值转入在建工程，作为新生产线的建设成本，并且将旧生产线处理停产期间的工人工资、车间水电费等1000万元也列入在建工程。新生产线相关的购置、安装、建设等投资合计20000万元，旧生产线处理收入为100万元，A企业竣工决算报告的总造价为：20000万元+3000万元+1000万元-100万元=23900万元。A企业的理由是旧生产线的清理和新生产线属于一揽子业务，都是为了产品升级换代，属于不可分割的、同一目的的业务。实际上，旧生产线的拆除处置成本，不属于建设项目建设成本的开支范围，不应该列入基建成本，而应该列入固定资产处置损益。《企业会计准则第4号——固定资产》第二十一条规定：“固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（一）该固定资产处于产线销售相关的补充协议。审计人员通过补充协议了解到，与销售生产线相关的主合同签订两天后，A公司与B公司就签订了补充协议，补充协议的内容为A公司要在2020年1月以1.2亿元的价格将该生产线购回，B公司在回购之前，应保证该生产线完好，不能再次出售，不能抵押、质押等。以上两个合同说明B公司根本没有取得该生产线的控制权，销售不能成立。按收入准则的有关规定，A公司应该将该交易作为融资交易处理，回购价高于售价的1000万元应该确认为2019年的财务费用。但是，A公司就该交易确认处置固定资产净收益3000万元，少计财务费用1000万元，导致利润虚增4000万元。在该案例中，A公司混淆了正常的销售与融资的概念，导致利润虚增。

【案例11-23】旧设备清理成本与新设备购置成本的混淆

A企业对其产品升级换代，淘汰处理旧生产线，购置新生产线，生产新产品。旧生产线账面原值为10000万元，净值为3000万元，A企业将旧生产线的余值转入在建工程，作为新生产线的建设成本，并且将旧生产线处理停产期间的工人工资、车间水电费等1000万元也列入在建工程。新生产线相关的购置、安装、建设等投资合计20000万元，旧生产线处理收入为100万元，A企业竣工决算报告的总造价为：20000万元+3000万元+1000万元-100万元=23900万元。A企业的理由是旧生产线的清理和新生产线属于一揽子业务，都是为了产品升级换代，属于不可分割的、同一目的的业务。实际上，旧生产线的拆除处置成本，不属于建设项目建设成本的开支范围，不应该列入基建成本，而应该列入固定资产处置损益。《企业会计准则第4号——固定资产》第二十一条规定：“固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（一）该固定资产处于处置状态。（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。”第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”因此旧生产线的处置损益，也应该列入当期损益。A企业以经济业务的目的为借口，混淆了新生产线购建成本与旧生产线处置损益，导致资产价值多计3900万元，本年利润多计3900万元。针对被审计单位利用复杂交易有关概念含混不清，歪曲对会计处理的理解，从而实现舞弊这一风险，审计人员应该掌握国家相关政策、企业会计准则，以政策、准则为准绳，结合业务实际情况及实质，判断被审计单位的会计处理是否合规。

八、资产重组中的舞弊

并购重组是上市公司进入新的产业、优化产业布局、培育新的盈利增长点的举措之一。但是，实践中很多并购重组存在舞弊行为，从已发生的舞弊案例来看，并购重组的舞弊动机主要有以下几类。

（1）并购标的公司可能在并购之前舞弊，通过编制虚假财务报告，满足被并购条件。

《上市公司重大资产重组管理办法》规定：“上市公司购买的资产对应的经营实体应当是股份有限公司或者有限责任公司，且符合《首次公开发行股票并上市管理办法》规定的其他发行条件。”《首次公开发行股票并上市管理办法》规定：“发行人应当符合下列条件：（一）最近 3 个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000 万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；（二）最近 3 个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币 5000 万元；或者最近 3 个会计年度营业收入累计超过人民币 3 亿元；（三）处置状态。（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。”第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”因此旧生产线的处置损益，也应该列入当期损益。A企业以经济业务的目的为借口，混淆了新生产线购建成本与旧生产线处置损益，导致资产价值多计3900万元，本年利润多计3900万元。针对被审计单位利用复杂交易有关概念含混不清，歪曲对会计处理的理解，从而实现舞弊这一风险，审计人员应该掌握国家相关政策、企业会计准则，以政策、准则为准绳，结合业务实际情况及实质，判断被审计单位的会计处理是否合规。

八、资产重组中的舞弊

并购重组是上市公司进入新的产业、优化产业布局、培育新的盈利增长点的举措之一。但是，实践中很多并购重组存在舞弊行为，从已发生的舞弊案例来看，并购重组的舞弊动机主要有以下几类。

（1）并购标的公司可能在并购之前舞弊，通过编制虚假财务报告，满足被并购条件。

《上市公司重大资产重组管理办法》规定：“上市公司购买的资产对应的经营实体应当是股份有限公司或者有限责任公司，且符合《首次公开发行股票并上市管理办法》规定的其他发行条件。”《首次公开发行股票并上市管理办法》规定：“发行人应当符合下列条件：（一）最近 3 个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000 万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；（二）最近 3 个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币 5000 万元；或者最近 3 个会计年度营业收入累计超过人民币 3 亿元；（三）发行前股本总额不少于人民币 3000 万元；（四）最近一期末无形资产（扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后）占净资产的比例不高于 20%；（五）最近一期末不存在未弥补亏损。”

（2）并购标的公司可能在承诺期内舞弊，通过编制虚假财务报表，满足承诺的利润指标。

（3）并购活动本身也可能是上市公司大股东或者控制方，通过不公允的关联方交易套取上市公司资金的行为。

（4）上市公司通过并购重组进行利润操纵，实现扭亏为盈。

【案例11-24】并购标的公司在并购之前为满足并购条件而舞弊的案例

案例1：AZ股份并购JH集团之财务舞弊案例

2016年，AZ股份拟以37.1亿元收购JH集团，且构成借壳上市。2016年，JH集团和AZ股份联手进行忽悠式重组。JH集团为实现重组上市目的，通过各种手段虚增2013年至2015年度的巨额收入和银行存款，AZ股份也在《重大资产重组报告书》中公告了含有上述虚假信息的财务报表。本案例说明重组方可能为了实现上市目的，大肆进行财务造假，而上市公司为了卖壳，可能不对重组方的财务信息进行核实。

案例2：福建JS拟并购LC兰花之财务舞弊案例

福建JS于2012年6月在深圳证券交易所上市，福建JS于2015年1月拟以8.29亿元收购LC兰花。2015年1月13日，福建JS披露了经公司第三届董事会第十二次会议审议通过的《重大资产重组方案报告书（草案）》。草案记载：LC兰花2012年度、2013年度、2014年1月至9发行前股本总额不少于人民币 3000 万元；（四）最近一期末无形资产（扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后）占净资产的比例不高于 20%；（五）最近一期末不存在未弥补亏损。”

（2）并购标的公司可能在承诺期内舞弊，通过编制虚假财务报表，满足承诺的利润指标。

（3）并购活动本身也可能是上市公司大股东或者控制方，通过不公允的关联方交易套取上市公司资金的行为。

（4）上市公司通过并购重组进行利润操纵，实现扭亏为盈。

【案例11-24】并购标的公司在并购之前为满足并购条件而舞弊的案例

案例1：AZ股份并购JH集团之财务舞弊案例

2016年，AZ股份拟以37.1亿元收购JH集团，且构成借壳上市。2016年，JH集团和AZ股份联手进行忽悠式重组。JH集团为实现重组上市目的，通过各种手段虚增2013年至2015年度的巨额收入和银行存款，AZ股份也在《重大资产重组报告书》中公告了含有上述虚假信息的财务报表。本案例说明重组方可能为了实现上市目的，大肆进行财务造假，而上市公司为了卖壳，可能不对重组方的财务信息进行核实。

案例2：福建JS拟并购LC兰花之财务舞弊案例

福建JS于2012年6月在深圳证券交易所上市，福建JS于2015年1月拟以8.29亿元收购LC兰花。2015年1月13日，福建JS披露了经公司第三届董事会第十二次会议审议通过的《重大资产重组方案报告书（草案）》。草案记载：LC兰花2012年度、2013年度、2014年1月至9月营业收入分别是1.77亿元、1.86亿元、1.59亿元。经调查，LC兰花董事长饶某授意相关部门配合其完成虚构经销商业务，2012年度、2013年度、2014年1月至9月，各年（期）虚增的营业收入分别为2825万元、2746万元、2214万元，虚增比例分别为15.93%、14.76%、13.96%。本案例说明并购标的公司为了实现重组，可能通过财务造假满足并购条件。

【案例11-25】并购标的公司在并购之后为满足业绩承诺而舞弊的案例

CY和鹰是CY集团2016年6月以18.8亿元现金收购的子公司。收购后，CY和鹰承诺2016年、2017年实现的净利润将分别不低于1.5亿元、2.0亿元，如未达标将进行业绩补偿。为完成并购业绩承诺，CY和鹰涉嫌通过虚构境外销售、提前确认收入、签订阴阳合同等多种方式虚增营业收入合计约3.6亿元，占同期真实营业收入的1/3左右。

【案例11-26】上市公司在并购中被标的公司诈骗的案例

2016年6月30日，宁波DL以发行股份和支付现金的方式，以21.6亿元购买NF供应链100%股权。收购后，NF供应链承诺2017年、2018年、2019年实现的净利润将分别不低于2.2亿元、3.2亿元、4亿元，如未达标将进行业绩补偿。2018年7月1日，宁波DL称在收购NF供应链的过程中，遭遇合同诈骗，NF供应链法人李某及高管团队涉嫌隐瞒NF供应链实际经营情况，通过多家境外关联企业，侵占上市公司资金，骗取上市公司股份及现金对价21.6亿元，骗取上市公司增资款2亿元，同时，诱骗上市公司为NF供应链提供担保15亿元。NF供应链合同诈骗案已作出刑事终审裁定，NF供应链被判处罚金3000万元，其直接负责的主管人员被判处无期徒刑，并没收个人全部财产。本案例展示了被并购标的公司实施舞弊以诈骗上市公司的行为。月营业收入分别是1.77亿元、1.86亿元、1.59亿元。经调查，LC兰花董事长饶某授意相关部门配合其完成虚构经销商业务，2012年度、2013年度、2014年1月至9月，各年（期）虚增的营业收入分别为2825万元、2746万元、2214万元，虚增比例分别为15.93%、14.76%、13.96%。本案例说明并购标的公司为了实现重组，可能通过财务造假满足并购条件。

【案例11-25】并购标的公司在并购之后为满足业绩承诺而舞弊的案例

CY和鹰是CY集团2016年6月以18.8亿元现金收购的子公司。收购后，CY和鹰承诺2016年、2017年实现的净利润将分别不低于1.5亿元、2.0亿元，如未达标将进行业绩补偿。为完成并购业绩承诺，CY和鹰涉嫌通过虚构境外销售、提前确认收入、签订阴阳合同等多种方式虚增营业收入合计约3.6亿元，占同期真实营业收入的1/3左右。

【案例11-26】上市公司在并购中被标的公司诈骗的案例

2016年6月30日，宁波DL以发行股份和支付现金的方式，以21.6亿元购买NF供应链100%股权。收购后，NF供应链承诺2017年、2018年、2019年实现的净利润将分别不低于2.2亿元、3.2亿元、4亿元，如未达标将进行业绩补偿。2018年7月1日，宁波DL称在收购NF供应链的过程中，遭遇合同诈骗，NF供应链法人李某及高管团队涉嫌隐瞒NF供应链实际经营情况，通过多家境外关联企业，侵占上市公司资金，骗取上市公司股份及现金对价21.6亿元，骗取上市公司增资款2亿元，同时，诱骗上市公司为NF供应链提供担保15亿元。NF供应链合同诈骗案已作出刑事终审裁定，NF供应链被判处罚金3000万元，其直接负责的主管人员被判处无期徒刑，并没收个人全部财产。本案例展示了被并购标的公司实施舞弊以诈骗上市公司的行为。