审批。

二、分析与问题相关的内部控制环境原因以及其他原

因

分析【案例17-1】可知，A公司的资金出了问题，审计人员找出了与资金管理相关的内部控制缺陷，那么关于制度缺陷的探索，是不是就足够了呢？

笔者认为，远远不够。医生“忌头痛医头，脚痛医脚”，审计同样如此。针对以上案例中的资金问题，与资金方面的管理制度缺陷肯定是审计人员应该发现的，可是，资金方面的管理制度缺陷又是什么原因引起的，这是审计人员应该进一步关注的问题。如果审计人员只是帮助被审计单位完善了资金方面的内部控制制度，而被审计单位管理层不重视，或者对内部控制制度不理解，完好的内部控制制度仍旧有失灵的可能性。

【案例17-2】追踪导致制度失灵的内部控制环境

沿用【案例17-1】，项目组组长李某认为以上制度缺陷还不是A公司管理问题的全部。以上缺陷至少还反映出A公司可能存在以下问题。（1）A公司管理层没有意识到内部控制制度的重要性，所以对内部控制的建立和执行不重视，这是A公司内部控制失灵的根本原因。（2）A公司的内部审计制度没有发挥作用，导致多年来的舞弊没有被发现。（3）A公司没有严格执行集团公司规定的预算制度，对各项成本审批。

二、分析与问题相关的内部控制环境原因以及其他原

因

分析【案例17-1】可知，A公司的资金出了问题，审计人员找出了与资金管理相关的内部控制缺陷，那么关于制度缺陷的探索，是不是就足够了呢？

笔者认为，远远不够。医生“忌头痛医头，脚痛医脚”，审计同样如此。针对以上案例中的资金问题，与资金方面的管理制度缺陷肯定是审计人员应该发现的，可是，资金方面的管理制度缺陷又是什么原因引起的，这是审计人员应该进一步关注的问题。如果审计人员只是帮助被审计单位完善了资金方面的内部控制制度，而被审计单位管理层不重视，或者对内部控制制度不理解，完好的内部控制制度仍旧有失灵的可能性。

【案例17-2】追踪导致制度失灵的内部控制环境

沿用【案例17-1】，项目组组长李某认为以上制度缺陷还不是A公司管理问题的全部。以上缺陷至少还反映出A公司可能存在以下问题。（1）A公司管理层没有意识到内部控制制度的重要性，所以对内部控制的建立和执行不重视，这是A公司内部控制失灵的根本原因。（2）A公司的内部审计制度没有发挥作用，导致多年来的舞弊没有被发现。（3）A公司没有严格执行集团公司规定的预算制度，对各项成本支出与业务量的比例关系，没有形成一个定额控制指标，导致审批人员对资金支出的合理性无从判断。（4）A公司的人力资源管理制度可能存在问题，对于职工的录用、考核等可能没有执行集团公司相关规定。（5）A公司管理层管理理念可能有问题，对除了创收外的其他管理工作，不重视。（6）A公司没有严格落实国家有关部门、集团公司关于风险管理、合规管理等相关政策要求。随着《关于印发〈中央企业全面风险管理指引〉的通知》（国资发改革〔2006〕108号）、《关于加强中央企业廉洁风险防控工作的指导意见》《关于印发〈中央企业合规管理指引（试行）〉的通知》（国资发法规〔2018〕106号）以及其他相关制度出台，集团公司有责任督促各下属单位根据自己的实际情况，建立内部控制体系、风险评估体系，实现自我风险评估、自我完善。而A公司的管理层可能不重视这些方面的工作。（7）A公司的问题反映出集团公司对子公司的管理可能也存在问题。审计组按照李某的思路，继续深入研究A公司可能存在的管理问题，果然发现A公司存在以下问题。（1）管理理念有问题，对管理工作重视不够。A公司领导一直以来认为会计部门、审计部门以及其他管理部门都是不创收的部门，是被业务部门“养”着的。“养”的人越多，费用越高，越影响利润，影响业绩指标。所以，财务部门人员很少，导致王某一人兼多职。A公司内审工作没有专门的部门，只有一个内审岗位，而内审人员主要负责招投标工作，基本没有开展过内审工作。因为重创收，轻管理，公司领导对于集团公司每年根据国家政策下达的各种完善管理制度的任务，都只是请会计师事务所编制内部控制手册，将厚厚的一摞内部控制制度交给集团公司，标志着任务完成。支出与业务量的比例关系，没有形成一个定额控制指标，导致审批人员对资金支出的合理性无从判断。（4）A公司的人力资源管理制度可能存在问题，对于职工的录用、考核等可能没有执行集团公司相关规定。（5）A公司管理层管理理念可能有问题，对除了创收外的其他管理工作，不重视。（6）A公司没有严格落实国家有关部门、集团公司关于风险管理、合规管理等相关政策要求。随着《关于印发〈中央企业全面风险管理指引〉的通知》（国资发改革〔2006〕108号）、《关于加强中央企业廉洁风险防控工作的指导意见》《关于印发〈中央企业合规管理指引（试行）〉的通知》（国资发法规〔2018〕106号）以及其他相关制度出台，集团公司有责任督促各下属单位根据自己的实际情况，建立内部控制体系、风险评估体系，实现自我风险评估、自我完善。而A公司的管理层可能不重视这些方面的工作。（7）A公司的问题反映出集团公司对子公司的管理可能也存在问题。审计组按照李某的思路，继续深入研究A公司可能存在的管理问题，果然发现A公司存在以下问题。（1）管理理念有问题，对管理工作重视不够。A公司领导一直以来认为会计部门、审计部门以及其他管理部门都是不创收的部门，是被业务部门“养”着的。“养”的人越多，费用越高，越影响利润，影响业绩指标。所以，财务部门人员很少，导致王某一人兼多职。A公司内审工作没有专门的部门，只有一个内审岗位，而内审人员主要负责招投标工作，基本没有开展过内审工作。因为重创收，轻管理，公司领导对于集团公司每年根据国家政策下达的各种完善管理制度的任务，都只是请会计师事务所编制内部控制手册，将厚厚的一摞内部控制制度交给集团公司，标志着任务完成。而业务人员对于厚厚的一摞内部控制制度，根本没有时间研究，对内部控制制度的有关要求并不了解。收集同行业风险信息、进行自我风险评估、完善内部控制制度等，只是内部控制手册中的内容，A公司管理人员和业务人员对其都没有什么概念。（2）预算管理流于形式。A公司的预算制度，只是按集团公司的要求，由财务人员按格式填列各种报表，并没有由各部门根据以往业务情况以及未来的业务变化，进行深入分析测算，也没有按集团公司要求，每星期进行资金收支预测，根据资金收支预算制定资金管理方案。（3）没有运营分析活动。A公司没有组织人员对运营活动进行分析，分析业务量与各项成本费用之间的比例或者关系，分析降低成本费用、提高经营效益的可能性。比如，对于运费，按A公司的业务情况，业务量与运费基本成正比，从同行业的情况来看，业务量与运费的比例浮动不大。而A公司因为没有开展这方面的工作，总经理对运费总体合理性的判断没有参照，加之业务繁忙，草草签字了事，导致他没有发现运费的异常。（4）人力资源实务不符合集团公司制度规定。A公司没有严格执行集团公司的人力资源管理制度。按集团公司管理制度要求，对人员的录用应该采用市场化选聘（公开招聘），而A公司的出纳王某，没有通过公开招聘，而是因为是A公司总经理朋友的儿子而上岗。按集团公司人力资源管理制度的要求，对不同岗位从业人员的专业、学历等都有标准。对于财务部门来说，从业人员应该是本科学历，财务管理或者会计专业毕业，而王某只是专科学历，且不是财务会计相关专业毕业。按集团公司人力资源管理制度规定，对人员的招聘应该由人力资源管理部门和用人部门进行招聘，要经过笔试、面试等多轮考核。而王某的录用没有经过这些程序，主要原因是人力资源管理部门只有一而业务人员对于厚厚的一摞内部控制制度，根本没有时间研究，对内部控制制度的有关要求并不了解。收集同行业风险信息、进行自我风险评估、完善内部控制制度等，只是内部控制手册中的内容，A公司管理人员和业务人员对其都没有什么概念。（2）预算管理流于形式。A公司的预算制度，只是按集团公司的要求，由财务人员按格式填列各种报表，并没有由各部门根据以往业务情况以及未来的业务变化，进行深入分析测算，也没有按集团公司要求，每星期进行资金收支预测，根据资金收支预算制定资金管理方案。（3）没有运营分析活动。A公司没有组织人员对运营活动进行分析，分析业务量与各项成本费用之间的比例或者关系，分析降低成本费用、提高经营效益的可能性。比如，对于运费，按A公司的业务情况，业务量与运费基本成正比，从同行业的情况来看，业务量与运费的比例浮动不大。而A公司因为没有开展这方面的工作，总经理对运费总体合理性的判断没有参照，加之业务繁忙，草草签字了事，导致他没有发现运费的异常。（4）人力资源实务不符合集团公司制度规定。A公司没有严格执行集团公司的人力资源管理制度。按集团公司管理制度要求，对人员的录用应该采用市场化选聘（公开招聘），而A公司的出纳王某，没有通过公开招聘，而是因为是A公司总经理朋友的儿子而上岗。按集团公司人力资源管理制度的要求，对不同岗位从业人员的专业、学历等都有标准。对于财务部门来说，从业人员应该是本科学历，财务管理或者会计专业毕业，而王某只是专科学历，且不是财务会计相关专业毕业。按集团公司人力资源管理制度规定，对人员的招聘应该由人力资源管理部门和用人部门进行招聘，要经过笔试、面试等多轮考核。而王某的录用没有经过这些程序，主要原因是人力资源管理部门只有一个小姑娘负责每月编制考勤表，没有员工招聘方面的职能；再者，因为王某与总经理的特殊关系，A公司也没有人提出不同意见。以上分析表明，A公司管理层对管理不重视是导致内部控制失灵的根本原因，即恶劣的内部控制环境，导致了内部控制没有土壤，失去了效能。

三、被审计单位以外的影响因素

在【案例17-2】中，审计组全面地检索了A公司可能存在的管理问题，通过检查资料、访谈等方法，与有关人员进行了深入沟通，诊断出了A公司的管理问题。

那么，诊断出了被审计单位的全部管理问题，是不是就够了呢？

笔者认为，还不够。对于被审计单位存在的问题，除了被审计单位的内部控制环境问题、内部控制程序问题外，审计人员还应关注：上级管理部门、集团公司等对被审计单位有管理职能的主体，对被审计单位的影响；被审计单位的管控是否存在问题。

但是，有些审计人员对此有怀疑。对于内部审计来说，集团公司往往是其领导机构，审计人员对指出领导机构工作方面的不足有心理障碍；对于外部审计来说，集团公司很多时候就是客户或者委托方，审计人员也不愿意对客户或者委托方端出苦口良药，他们往往会以一个错误的理论开解自己：我们受委托审计A公司，A公司以外的事物不在我们审计范围之内。

笔者认为，这些理念是错误的。审计，其职能和用途是提高被审计单位管理水平。因此，开展审计工作应该以是否有助于被审计单位管理水平的提高作为评估标准，只要是有助于被审计单位提高管理水个小姑娘负责每月编制考勤表，没有员工招聘方面的职能；再者，因为王某与总经理的特殊关系，A公司也没有人提出不同意见。以上分析表明，A公司管理层对管理不重视是导致内部控制失灵的根本原因，即恶劣的内部控制环境，导致了内部控制没有土壤，失去了效能。

三、被审计单位以外的影响因素

在【案例17-2】中，审计组全面地检索了A公司可能存在的管理问题，通过检查资料、访谈等方法，与有关人员进行了深入沟通，诊断出了A公司的管理问题。

那么，诊断出了被审计单位的全部管理问题，是不是就够了呢？

笔者认为，还不够。对于被审计单位存在的问题，除了被审计单位的内部控制环境问题、内部控制程序问题外，审计人员还应关注：上级管理部门、集团公司等对被审计单位有管理职能的主体，对被审计单位的影响；被审计单位的管控是否存在问题。

但是，有些审计人员对此有怀疑。对于内部审计来说，集团公司往往是其领导机构，审计人员对指出领导机构工作方面的不足有心理障碍；对于外部审计来说，集团公司很多时候就是客户或者委托方，审计人员也不愿意对客户或者委托方端出苦口良药，他们往往会以一个错误的理论开解自己：我们受委托审计A公司，A公司以外的事物不在我们审计范围之内。

笔者认为，这些理念是错误的。审计，其职能和用途是提高被审计单位管理水平。因此，开展审计工作应该以是否有助于被审计单位管理水平的提高作为评估标准，只要是有助于被审计单位提高管理水平、降低管理风险的事项，审计人员就应该关注并深入分析，且反馈给委托方。

2019年10月19日，国务院国有资产监督管理委员会印发《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》（国资发监督规〔2019〕101号），其中规定：“（二）强化集团管控。进一步完善企业内部管控体制机制，中央企业主要领导人员是内控体系监管工作第一责任人，负责组织领导建立健全覆盖各业务领域、部门、岗位，涵盖各级子企业全面有效的内控体系。中央企业应明确专门职能部门或机构统筹内控体系工作职责；落实各业务部门内控体系有效运行责任；企业审计部门要加强内控体系监督检查工作，准确揭示风险隐患和内控缺陷，进一步发挥查错纠弊作用，促进企业不断优化内控体系。”

这个规定说明，对下属子公司进行管理是母公司或者集团公司的重要职责，从实践来看，有些集团公司本身就是管理机构，没有具体业务，主要职能就是管理下属子公司。所以，审计人员在审计过程中，应该全面分析对被审计单位的管理有影响的各种因素，包括集团公司的影响，并针对集团公司对子公司管理中存在的问题予以深入分析，并提出切实可行的管理建议。

【案例17-3】分析集团公司管理不足

沿用【案例17-2】，审计人员在对总经理赵某就舞弊事件进行访谈后了解到，总经理承认自己确实对内部控制制度、管理等不够重视，导致财务部门、人力资源管理部门、内审部门人员不足，从而出现内部控制漏洞，导致出现舞弊事件。但是，他认为自己也有无奈之处，因为集团公司的考核指标只是收入、利润、净利润等几项指标，为了实现这些考核指标，管理层的平、降低管理风险的事项，审计人员就应该关注并深入分析，且反馈给委托方。

2019年10月19日，国务院国有资产监督管理委员会印发《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》（国资发监督规〔2019〕101号），其中规定：“（二）强化集团管控。进一步完善企业内部管控体制机制，中央企业主要领导人员是内控体系监管工作第一责任人，负责组织领导建立健全覆盖各业务领域、部门、岗位，涵盖各级子企业全面有效的内控体系。中央企业应明确专门职能部门或机构统筹内控体系工作职责；落实各业务部门内控体系有效运行责任；企业审计部门要加强内控体系监督检查工作，准确揭示风险隐患和内控缺陷，进一步发挥查错纠弊作用，促进企业不断优化内控体系。”

这个规定说明，对下属子公司进行管理是母公司或者集团公司的重要职责，从实践来看，有些集团公司本身就是管理机构，没有具体业务，主要职能就是管理下属子公司。所以，审计人员在审计过程中，应该全面分析对被审计单位的管理有影响的各种因素，包括集团公司的影响，并针对集团公司对子公司管理中存在的问题予以深入分析，并提出切实可行的管理建议。

【案例17-3】分析集团公司管理不足

沿用【案例17-2】，审计人员在对总经理赵某就舞弊事件进行访谈后了解到，总经理承认自己确实对内部控制制度、管理等不够重视，导致财务部门、人力资源管理部门、内审部门人员不足，从而出现内部控制漏洞，导致出现舞弊事件。但是，他认为自己也有无奈之处，因为集团公司的考核指标只是收入、利润、净利润等几项指标，为了实现这些考核指标，管理层的