（6）针对跨境交易，索取并检查从交易发起到交易结束各环节应该有的资料，如主合同、分包合同、招投标资料、出口交易对方的提单等。

（7）关注货币资金、预付账款、固定资产、在建工程、无形资产以及其他资产成本的真实性。

（8）审慎检查与交易对方身份、交易过程资料等相关的资料。

（9）对于期后事项进行关注，关注有无期后退款退货等情况，期后的退款退货是否说明原收入入账的依据不充分。

（10）其他审计程序。

针对不同的风险、不同业务，审计程序很多，以上列示的仅仅是针对客户和供应商身份异常可以采用的审计程序，并不是审计程序的全部。

第二节 常见舞弊方式及审计应对

一、虚增收入或者隐藏收入

1.常见的收入舞弊套路

实践中发现，虚增收入的常见手段如下。

（1）虚构收入。

▷对开发票，确认收入；白条出库，作销售入账；虚开发票，确（6）针对跨境交易，索取并检查从交易发起到交易结束各环节应该有的资料，如主合同、分包合同、招投标资料、出口交易对方的提单等。

（7）关注货币资金、预付账款、固定资产、在建工程、无形资产以及其他资产成本的真实性。

（8）审慎检查与交易对方身份、交易过程资料等相关的资料。

（9）对于期后事项进行关注，关注有无期后退款退货等情况，期后的退款退货是否说明原收入入账的依据不充分。

（10）其他审计程序。

针对不同的风险、不同业务，审计程序很多，以上列示的仅仅是针对客户和供应商身份异常可以采用的审计程序，并不是审计程序的全部。

第二节 常见舞弊方式及审计应对

一、虚增收入或者隐藏收入

1.常见的收入舞弊套路

实践中发现，虚增收入的常见手段如下。

（1）虚构收入。

▷对开发票，确认收入；白条出库，作销售入账；虚开发票，确认收入。这种情况几乎是只凭发票确认收入，没有其他业务方面的证据，相对容易查证。

▷通过伪造销售合同、采购合同及出入库单据虚构收入，合同所用公章通过私刻公章实现，有的购销合同干脆没有盖章。

▷伪造银行对账单及资金出入凭证，编造出资金流，看起来逼真，但是这种舞弊被发现的风险比较高，如果注册会计师严格执行函证程序，这种舞弊很容易被发现，除非银行愿意配合造假。

▷使用大量的现金交易，让舞弊无据可寻。会计师事务所可以在初步业务活动阶段就拒绝该项业务，或者在承接业务后，出具保留意见甚至无法表示意见审计报告。另外，在当今，大量的现金交易本身就说明了异常。

▷通过或者真实或者虚构的供应商、客户或关联方，伪造“真实的”现金流，构建资金循环。

被审计单位实际控制人或其他关联方将体外资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。销售回款的现金流造假主要通过以下途径。

▷利用公司自有资金。在这种情况下，舞弊公司需先将公司资金通过某种方式转移至体外，再借销售回款的名义转回体内。转出资金的手法主要包括以采购业务或自建项目的名义转出，利用子公司或其他关联方进行现金流造假。

▷利用外部资金。该方法包括利用外部拆借资金和利用其他收入来源充当销售回款。

▷虚构现金流。在既无自有资金又缺少外部资金的情况下，便可认收入。这种情况几乎是只凭发票确认收入，没有其他业务方面的证据，相对容易查证。

▷通过伪造销售合同、采购合同及出入库单据虚构收入，合同所用公章通过私刻公章实现，有的购销合同干脆没有盖章。

▷伪造银行对账单及资金出入凭证，编造出资金流，看起来逼真，但是这种舞弊被发现的风险比较高，如果注册会计师严格执行函证程序，这种舞弊很容易被发现，除非银行愿意配合造假。

▷使用大量的现金交易，让舞弊无据可寻。会计师事务所可以在初步业务活动阶段就拒绝该项业务，或者在承接业务后，出具保留意见甚至无法表示意见审计报告。另外，在当今，大量的现金交易本身就说明了异常。

▷通过或者真实或者虚构的供应商、客户或关联方，伪造“真实的”现金流，构建资金循环。

被审计单位实际控制人或其他关联方将体外资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。销售回款的现金流造假主要通过以下途径。

▷利用公司自有资金。在这种情况下，舞弊公司需先将公司资金通过某种方式转移至体外，再借销售回款的名义转回体内。转出资金的手法主要包括以采购业务或自建项目的名义转出，利用子公司或其他关联方进行现金流造假。

▷利用外部资金。该方法包括利用外部拆借资金和利用其他收入来源充当销售回款。

▷虚构现金流。在既无自有资金又缺少外部资金的情况下，便可能通过虚构现金流进行造假。但不存在的资金在审计时很容易被发现，因此，需要进一步地造假来填补资金黑洞。常见的做法是将虚构的资金以采购或是投资的名义转至存货、固定资产、在建工程等较难审计的项目。

▷被审计单位及其控股股东与银行签订现金管理账户协议，将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账户自动归集（应计余额不变、实际余额为零），实现控股股东对被审计单位的资金占用，控股股东利用该资金对被审计单位的货款回笼。

（2）提前确认收入。

▷在交易结果存在重大不确定性时确认收入。

▷完工百分比法的不适当运用。

▷在仍需提供未来服务时确认收入。

▷提前开具销售发票确认收入。

【案例11-7】虚构完工进度造假的案例

2014年，HSZS公司为了避免亏损，在合同未完工的情况下提前确认了2.92亿元的收入。TNKJ曾经在项目还没有开始招标的情况下，就提前确认了近1亿元的收入。2007年，HXJT在未履行合同的情况下，开具销售发票提前确认营业收入640万元。笔者审计过的某施工企业，通过预估施工成本的方式，增大完工百分比，提前确认收入、成本和毛利，导致当年利润达到“预期目能通过虚构现金流进行造假。但不存在的资金在审计时很容易被发现，因此，需要进一步地造假来填补资金黑洞。常见的做法是将虚构的资金以采购或是投资的名义转至存货、固定资产、在建工程等较难审计的项目。

▷被审计单位及其控股股东与银行签订现金管理账户协议，将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账户自动归集（应计余额不变、实际余额为零），实现控股股东对被审计单位的资金占用，控股股东利用该资金对被审计单位的货款回笼。

（2）提前确认收入。

▷在交易结果存在重大不确定性时确认收入。

▷完工百分比法的不适当运用。

▷在仍需提供未来服务时确认收入。

▷提前开具销售发票确认收入。

【案例11-7】虚构完工进度造假的案例

2014年，HSZS公司为了避免亏损，在合同未完工的情况下提前确认了2.92亿元的收入。TNKJ曾经在项目还没有开始招标的情况下，就提前确认了近1亿元的收入。2007年，HXJT在未履行合同的情况下，开具销售发票提前确认营业收入640万元。笔者审计过的某施工企业，通过预估施工成本的方式，增大完工百分比，提前确认收入、成本和毛利，导致当年利润达到“预期目标”。所谓预估成本，并没有任何业务基础，没有任何凭据，只是借记“工程施工”科目，贷记“预提费用”科目或者“应付账款”科目。（3）少计收入。

如果被审计单位出于平滑利润、偷逃税金或者其他目的，隐藏收入，使收入不完整，或者截留收入形成账外循环，则可能采取以下方式。

▷销售收入不入账，有关销售回款不入账，列于未达账项；有关预收账款不转收入，长期挂账。

▷将满足确认条件的销售收入推迟入账。

▷收入流入账外账户，一部分产、供、销不在财务账内核算，形成体外循环；或者存在多个账套。

2.针对收入舞弊的应对措施

针对以上虚增收入或隐藏收入的舞弊，审计人员可以采取以下审计程序。

（1）分析程序。

针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。

▷分析同种或者同类产品毛利率变化情况、毛利率与同行业比较情况。

▷按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行标”。所谓预估成本，并没有任何业务基础，没有任何凭据，只是借记“工程施工”科目，贷记“预提费用”科目或者“应付账款”科目。（3）少计收入。

如果被审计单位出于平滑利润、偷逃税金或者其他目的，隐藏收入，使收入不完整，或者截留收入形成账外循环，则可能采取以下方式。

▷销售收入不入账，有关销售回款不入账，列于未达账项；有关预收账款不转收入，长期挂账。

▷将满足确认条件的销售收入推迟入账。

▷收入流入账外账户，一部分产、供、销不在财务账内核算，形成体外循环；或者存在多个账套。

2.针对收入舞弊的应对措施

针对以上虚增收入或隐藏收入的舞弊，审计人员可以采取以下审计程序。

（1）分析程序。

针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。

▷分析同种或者同类产品毛利率变化情况、毛利率与同行业比较情况。

▷按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行比较，关注有无年终集中交易的情况。

▷关注与主要客户各月的交易情况、有无年终集中交易的情况。

▷关注同种或者同类产品价格变化情况，以及与同行业产品价格比较情况。

▷对于分析发现变动趋势异常的情况，落实原因，检查分析导致比率或者趋势异常的交易。

▷将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。

▷针对具体业务的其他分析程序。

（2）针对某一时点的履约义务的舞弊风险应对措施。

▷了解收入确认的业务流程，了解收入确认的条件和会计政策，并分析会计政策是否符合国家会计准则的相关规定。

▷对于某一时点履行的单项履约义务，检查与交易相关的从客户订货到客户收货全部文件，检查收入的确认是否符合会计准则规定的条件。检查的文件包括但不限于招投标文件、客户订单、信用审批文件、发货文件、对方确认收货并同意接受的文件，检查有关凭证是否齐全，检查相关凭证的客户、交易时间、货物名称等有无矛盾之处。

▷向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。因为相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条款或协议的影响。例如，商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款通常影响销售收入的确认条件。比较，关注有无年终集中交易的情况。

▷关注与主要客户各月的交易情况、有无年终集中交易的情况。

▷关注同种或者同类产品价格变化情况，以及与同行业产品价格比较情况。

▷对于分析发现变动趋势异常的情况，落实原因，检查分析导致比率或者趋势异常的交易。

▷将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。

▷针对具体业务的其他分析程序。

（2）针对某一时点的履约义务的舞弊风险应对措施。

▷了解收入确认的业务流程，了解收入确认的条件和会计政策，并分析会计政策是否符合国家会计准则的相关规定。

▷对于某一时点履行的单项履约义务，检查与交易相关的从客户订货到客户收货全部文件，检查收入的确认是否符合会计准则规定的条件。检查的文件包括但不限于招投标文件、客户订单、信用审批文件、发货文件、对方确认收货并同意接受的文件，检查有关凭证是否齐全，检查相关凭证的客户、交易时间、货物名称等有无矛盾之处。

▷向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。因为相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条款或协议的影响。例如，商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款通常影响销售收入的确认条件。