针对以上资产重组业务中舞弊的情况，审计人员主要控制以下风险。

（1）并购标的公司在并购前几个年度为实现并购上市，编制虚假财务报告的风险。

（2）并购标的公司在并购后，为完成业绩承诺编制虚假财务报告的风险。

（3）并购过程不合规，交易价格不公允，有利用不公允的关联方交易侵占上市公司资产的风险；如果上市公司为国有控股，可能存在国有资产流失风险。

（4）并购后商誉减值处理不符合会计制度规定，存在减值迹象没有计提减值的情况，或者计提减值不符合实际情况，导致会计信息失真的风险。

前述（1）和（2）的风险控制措施详见前文关于收入、成本费用以及其他影响利润的舞弊风险控制措施。对于（3）这一风险，审计人员应关注以下要点。

（1）并购程序是否合规，是否符合公司相关法规制度。例如，前期决策、可行性研究、审批等程序是否合规，是否符合内部控制制度、内部决策程序。

（2）信息披露是否合规，是否符合监管机构、证券交易所及国家其他相关管理制度。

（3）与并购事项相关的评估报告的评估方法是否合规；评估报告依据的经济事项是否真实；评估报告依据的假设、对经济形势的分析等，是否与实际情况相符。针对以上资产重组业务中舞弊的情况，审计人员主要控制以下风险。

（1）并购标的公司在并购前几个年度为实现并购上市，编制虚假财务报告的风险。

（2）并购标的公司在并购后，为完成业绩承诺编制虚假财务报告的风险。

（3）并购过程不合规，交易价格不公允，有利用不公允的关联方交易侵占上市公司资产的风险；如果上市公司为国有控股，可能存在国有资产流失风险。

（4）并购后商誉减值处理不符合会计制度规定，存在减值迹象没有计提减值的情况，或者计提减值不符合实际情况，导致会计信息失真的风险。

前述（1）和（2）的风险控制措施详见前文关于收入、成本费用以及其他影响利润的舞弊风险控制措施。对于（3）这一风险，审计人员应关注以下要点。

（1）并购程序是否合规，是否符合公司相关法规制度。例如，前期决策、可行性研究、审批等程序是否合规，是否符合内部控制制度、内部决策程序。

（2）信息披露是否合规，是否符合监管机构、证券交易所及国家其他相关管理制度。

（3）与并购事项相关的评估报告的评估方法是否合规；评估报告依据的经济事项是否真实；评估报告依据的假设、对经济形势的分析等，是否与实际情况相符。（4）收集信息，关注被并购标的公司生产经营情况是否正常。

九、通过股权投资、其他金融资产投资事项调节利润

按我国企业会计准则相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，对于没有控制、共同控制、重大影响的投资，应纳入金融资产核算；对于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应当采用权益法核算。

所以，是否将被投资单位纳入合并范围、采取哪种方法进行会计核算，会对被审计单位的利润产生很大影响，会计核算方法的选择也会被用作调节报表操纵利润的手段。

1.通过操纵合并财务报表合并范围操纵利润或者从事其他违法行为

（1）通过操纵合并财务报表合并范围操纵利润。

利用合并财务报表合并范围操纵利润，指将应纳入合并范围的有控制权的公司不纳入合并范围，或者将不应纳入合并范围的公司纳入合并范围，从而实现操纵利润、调节报表的行为。

企业出于调节利润的需要，可能不将亏损子公司纳入合并财务报表；可能对亏损的控股子公司减持股份，以避免将子公司的亏损计入合并财务报表；同时还可能通过转让股权获取投资收益。上述减持行为可能是不真实的，真实情况是对该亏损子公司的股权和控制权并没有发生实质转移，而是通过关联方交易将股权转移到关联方，或者通过非关联方将股权转移到关联方，这类交易一般很隐蔽，企业是不会（4）收集信息，关注被并购标的公司生产经营情况是否正常。

九、通过股权投资、其他金融资产投资事项调节利润

按我国企业会计准则相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，对于没有控制、共同控制、重大影响的投资，应纳入金融资产核算；对于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应当采用权益法核算。

所以，是否将被投资单位纳入合并范围、采取哪种方法进行会计核算，会对被审计单位的利润产生很大影响，会计核算方法的选择也会被用作调节报表操纵利润的手段。

1.通过操纵合并财务报表合并范围操纵利润或者从事其他违法行为

（1）通过操纵合并财务报表合并范围操纵利润。

利用合并财务报表合并范围操纵利润，指将应纳入合并范围的有控制权的公司不纳入合并范围，或者将不应纳入合并范围的公司纳入合并范围，从而实现操纵利润、调节报表的行为。

企业出于调节利润的需要，可能不将亏损子公司纳入合并财务报表；可能对亏损的控股子公司减持股份，以避免将子公司的亏损计入合并财务报表；同时还可能通过转让股权获取投资收益。上述减持行为可能是不真实的，真实情况是对该亏损子公司的股权和控制权并没有发生实质转移，而是通过关联方交易将股权转移到关联方，或者通过非关联方将股权转移到关联方，这类交易一般很隐蔽，企业是不会披露的。

【案例11-27】提前将子公司纳入合并范围调节利润的案例

2018年，A上市公司筹划并购B公司，并购事项的合同已经A上市公司股东大会通过，已按规定在证券交易所公告，2018年年末，A上市公司将B公司纳入合并范围。但是，A上市公司2019年年度报表的合并范围错误，导致因财务信息不实被监管机构处罚，年报审计的会计师事务所也被处罚。A上市公司虽然与B公司原股东于2018年签订了并购协议，但是并没有在2018年支付合并价款，也没有办理财产转移手续，也未能向B公司派出管理人员，没有控制B公司，B公司不满足纳入合并财务报表的条件。但A上市公司将B公司纳入合并范围，导致合并财务报表净资产由1.2亿元增加到4亿元，2018年净利润由亏损2000万元转为盈利1.3亿元。《〈企业会计准则第 20 号——企业合并〉应用指南》中列出，企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。按照《企业会计准则第20 号——企业合并》规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移。①企业合并合同或协议已获股东大会等通过。②企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。③参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。④合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。⑤合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务披露的。

【案例11-27】提前将子公司纳入合并范围调节利润的案例

2018年，A上市公司筹划并购B公司，并购事项的合同已经A上市公司股东大会通过，已按规定在证券交易所公告，2018年年末，A上市公司将B公司纳入合并范围。但是，A上市公司2019年年度报表的合并范围错误，导致因财务信息不实被监管机构处罚，年报审计的会计师事务所也被处罚。A上市公司虽然与B公司原股东于2018年签订了并购协议，但是并没有在2018年支付合并价款，也没有办理财产转移手续，也未能向B公司派出管理人员，没有控制B公司，B公司不满足纳入合并财务报表的条件。但A上市公司将B公司纳入合并范围，导致合并财务报表净资产由1.2亿元增加到4亿元，2018年净利润由亏损2000万元转为盈利1.3亿元。《〈企业会计准则第 20 号——企业合并〉应用指南》中列出，企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。按照《企业会计准则第20 号——企业合并》规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移。①企业合并合同或协议已获股东大会等通过。②企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。③参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。④合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。⑤合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。（2）通过操纵合并财务报表合并范围从事其他违法行为。

企业通过操纵合并财务报表合并范围从事其他舞弊违法行为一般可能采取下述方式。

①对外投资形成账外资产，未纳入财务账内核算，或者未作为长期股权投资核算。②达到控制标准的公司未纳入合并财务报表合并范围，未纳入子公司管控范围，资产存在流失的风险。

③侵占国有资产或者上市公司资产，被投资单位与企业发生大量关联方交易，被投资单位实际上是企业向外转移资金的管道。

④侵蚀主业。被投资单位从事属于企业的业务，企业主业被慢慢转移到被投资单位，被投资单位逐渐壮大。

【案例11-28】国有资产流失的案例

2019年，A集团（国有企业）内部审计部门对B子公司进行经济责任审计。在审计过程中，C公司引起审计组的注意。每周B公司的总经理办公会例会都会安排C公司的日常生产经营、职工福利、社会保险等事项，C公司的总经理以及其他管理层由B公司任命，B公司办公楼中的公告板中也有关于C公司的生产、销售安排事项的公告。审计人员检查C公司的股权结构，发现B公司只对C公司持股20%，其他80%股份持有者是员工代表。审计人员对一些员工代表进行访谈，而员工代表并不知道自己成了“代表”，也不知道自己还是“股东”，但是对于C公司，员工代表是知道的。按员工们的理解，这C公司就像B公司的一个部门，相关工作人员都由B公司人员兼任。审计人员认为，B公司应将C公司纳入合并范围。和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。（2）通过操纵合并财务报表合并范围从事其他违法行为。

企业通过操纵合并财务报表合并范围从事其他舞弊违法行为一般可能采取下述方式。

①对外投资形成账外资产，未纳入财务账内核算，或者未作为长期股权投资核算。②达到控制标准的公司未纳入合并财务报表合并范围，未纳入子公司管控范围，资产存在流失的风险。

③侵占国有资产或者上市公司资产，被投资单位与企业发生大量关联方交易，被投资单位实际上是企业向外转移资金的管道。

④侵蚀主业。被投资单位从事属于企业的业务，企业主业被慢慢转移到被投资单位，被投资单位逐渐壮大。

【案例11-28】国有资产流失的案例

2019年，A集团（国有企业）内部审计部门对B子公司进行经济责任审计。在审计过程中，C公司引起审计组的注意。每周B公司的总经理办公会例会都会安排C公司的日常生产经营、职工福利、社会保险等事项，C公司的总经理以及其他管理层由B公司任命，B公司办公楼中的公告板中也有关于C公司的生产、销售安排事项的公告。审计人员检查C公司的股权结构，发现B公司只对C公司持股20%，其他80%股份持有者是员工代表。审计人员对一些员工代表进行访谈，而员工代表并不知道自己成了“代表”，也不知道自己还是“股东”，但是对于C公司，员工代表是知道的。按员工们的理解，这C公司就像B公司的一个部门，相关工作人员都由B公司人员兼任。审计人员认为，B公司应将C公司纳入合并范围。而B公司管理层认为，B公司对C公司持股20%，没有形成绝对控股，C公司是“员工的公司”，B公司不应该将C公司纳入合并范围。按合并财务报表相关准则规定，B公司对C公司持股比例虽然不足50%，但是，实质上控制了C公司，符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十六条规定的情形。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十六条规定如下。某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项。（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。审计人员进一步审计C公司的主营业务，发现C公司的主营业务比较杂，主要都是给B公司提供各种服务，包括各种劳务、建筑施工，甚至科研项目，C公司的全部收入来源于B公司。审计人员进一步检查C公司的支出，发现C公司的各种名目支出实际上都是给B公司员工而B公司管理层认为，B公司对C公司持股20%，没有形成绝对控股，C公司是“员工的公司”，B公司不应该将C公司纳入合并范围。按合并财务报表相关准则规定，B公司对C公司持股比例虽然不足50%，但是，实质上控制了C公司，符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十六条规定的情形。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十六条规定如下。某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项。（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。审计人员进一步审计C公司的主营业务，发现C公司的主营业务比较杂，主要都是给B公司提供各种服务，包括各种劳务、建筑施工，甚至科研项目，C公司的全部收入来源于B公司。审计人员进一步检查C公司的支出，发现C公司的各种名目支出实际上都是给B公司员工