（11）管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。

（12）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张，表现为以下几个方面。

①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议。

②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制。

③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制。

④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

第二节 与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素

根据舞弊发生时通常存在的三种情况，与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素也分为三类：动机或压力、机会、态度或借口。当发生由于侵占资产导致的错报时，可能同时存在一些与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素。

以下列示了与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素。

一、动机或压力（11）管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。

（12）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张，表现为以下几个方面。

①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议。

②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制。

③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制。

④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

第二节 与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素

根据舞弊发生时通常存在的三种情况，与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素也分为三类：动机或压力、机会、态度或借口。当发生由于侵占资产导致的错报时，可能同时存在一些与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素。

以下列示了与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素。

一、动机或压力（1）如果接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力。

（2）接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系可能促使这些员工侵占资产。例如，以下几种情形可能产生紧张关系。

①已知或预期会发生裁员。

②近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动。

③晋升、报酬或其他奖励与预期不符。

以上内容摘自注册会计师审计准则指南。实践中，实施严重的侵占资产舞弊的个人可能不负个人债务，与单位没有什么紧张关系，很可能是职务级别很高的人员。他们有很高的职级、拥有很好的个人收入、拥有优越的家庭经济环境，导致他们侵占单位资产舞弊的动机很可能不是债务或者与单位关系紧张，而是与生俱来的贪念。他们的舞弊行为造成的损失，一般要比低层员工的舞弊造成的损失严重得多。

二、机会

人性很可能经不起诱惑，舞弊的机会多了，舞弊的可能性就大了。审计人员在审计过程中，要了解被审计单位的管理架构、内部控制制度、财产管理等情况，关注有无舞弊的机会，评估舞弊的风险。

（1）资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性。例如，当存在下列资产时，舞弊的机会将增加。

①持有或处理的大额现金。（1）如果接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力。

（2）接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系可能促使这些员工侵占资产。例如，以下几种情形可能产生紧张关系。

①已知或预期会发生裁员。

②近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动。

③晋升、报酬或其他奖励与预期不符。

以上内容摘自注册会计师审计准则指南。实践中，实施严重的侵占资产舞弊的个人可能不负个人债务，与单位没有什么紧张关系，很可能是职务级别很高的人员。他们有很高的职级、拥有很好的个人收入、拥有优越的家庭经济环境，导致他们侵占单位资产舞弊的动机很可能不是债务或者与单位关系紧张，而是与生俱来的贪念。他们的舞弊行为造成的损失，一般要比低层员工的舞弊造成的损失严重得多。

二、机会

人性很可能经不起诱惑，舞弊的机会多了，舞弊的可能性就大了。审计人员在审计过程中，要了解被审计单位的管理架构、内部控制制度、财产管理等情况，关注有无舞弊的机会，评估舞弊的风险。

（1）资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性。例如，当存在下列资产时，舞弊的机会将增加。

①持有或处理的大额现金。②体积小、价值高或需求较大的存货。

③易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片。

④体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产。

（2）与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性。例如，以下情形可能导致资产被侵占。

①职责分离或独立审核不充分。

②对高级管理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足。

③管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足）。

④对接触资产的员工选聘不严格。

⑤对资产的记录不充分。

⑥对交易（如采购）的授权及批准制度不健全。

⑦对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分。

⑧未对资产进行完整、及时的核对调节。

⑨未对交易进行及时、适当的记录（如销货退回未进行冲销处理）。

⑩对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度。②体积小、价值高或需求较大的存货。

③易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片。

④体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产。

（2）与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性。例如，以下情形可能导致资产被侵占。

①职责分离或独立审核不充分。

②对高级管理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足。

③管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足）。

④对接触资产的员工选聘不严格。

⑤对资产的记录不充分。

⑥对交易（如采购）的授权及批准制度不健全。

⑦对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分。

⑧未对资产进行完整、及时的核对调节。

⑨未对交易进行及时、适当的记录（如销货退回未进行冲销处理）。

⑩对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度。⑪管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产。

⑫对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分。

【案例10-7】兄弟带来的机会：“强悍”的保安

无效的控制环境可能产生实施舞弊的机会。某工厂传达室保安人员通过卖废旧品，年收入超过一百万元。原因为该保安是总经理的亲大哥，该工厂的一切内部控制在该总经理面前都失效。凌驾于内部控制之上的总经理弟弟，就是保安哥哥的“机会”。

【案例10-8】从某基建审计项目中发现的资产侵占

某基建项目的投资达几十亿元，审计人员自然认识到，对于如此大规模的工程项目，很可能存在贪污挪用的舞弊行为。所以，审计人员对很可能产生舞弊的环节都进行了关注。对于工程项目来说，收入很少，主要是支出，支出是不是真实、是不是公允，就是审计求证的关键。而工程造价是否公允，是工程师要干的活。财务审计主要关注工程之外的其他财务支出是否真实、合法、相关。审计人员在审计过程中了解到，工程项目也不是绝对没有收入，是有收入的，即工程进行过程中的报废物资收入。审计人员分析，这个收入不是常规的收入，很可能没有严格的内部控制制度，而内部控制制度不严格，则存在很大的“跑冒滴漏”的可能性。审计人员检查有关内部控制制度，发现该工程果然没有与报废物资管理相关的内部控制制度。审计人员进一步调查有关报废物资的处理过程、管理部门等，发⑪管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产。

⑫对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分。

【案例10-7】兄弟带来的机会：“强悍”的保安

无效的控制环境可能产生实施舞弊的机会。某工厂传达室保安人员通过卖废旧品，年收入超过一百万元。原因为该保安是总经理的亲大哥，该工厂的一切内部控制在该总经理面前都失效。凌驾于内部控制之上的总经理弟弟，就是保安哥哥的“机会”。

【案例10-8】从某基建审计项目中发现的资产侵占

某基建项目的投资达几十亿元，审计人员自然认识到，对于如此大规模的工程项目，很可能存在贪污挪用的舞弊行为。所以，审计人员对很可能产生舞弊的环节都进行了关注。对于工程项目来说，收入很少，主要是支出，支出是不是真实、是不是公允，就是审计求证的关键。而工程造价是否公允，是工程师要干的活。财务审计主要关注工程之外的其他财务支出是否真实、合法、相关。审计人员在审计过程中了解到，工程项目也不是绝对没有收入，是有收入的，即工程进行过程中的报废物资收入。审计人员分析，这个收入不是常规的收入，很可能没有严格的内部控制制度，而内部控制制度不严格，则存在很大的“跑冒滴漏”的可能性。审计人员检查有关内部控制制度，发现该工程果然没有与报废物资管理相关的内部控制制度。审计人员进一步调查有关报废物资的处理过程、管理部门等，发现有关收入达到3000多万元，但没有入账，形成账外小金库。针对报废物资的内部控制制度缺失，就是相关人员舞弊的机会。这很可能也是实践中一些单位和个人对完善内部控制态度不积极的原因。

三、态度或借口

态度或借口的主要表现如下。

（1）忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性。

（2）忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施。

（3）被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满。

（4）被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占。

（5）容忍小额盗窃资产的行为。

【案例10-9】不许财务人员将账做明白的领导

笔者曾受托对某国企进行专项审计，审计发现财务账面一团乱，很难搞清来龙去脉。询问会计，会计回答：“领导不许做明白。”如果会计想将账做明白，领导会问：“你做明白了想干什么？给我记黑账、整我？记着，我可以让你随时下岗。”领导的态度说明这个公司存在舞弊风险，而领导进监狱的事实，现有关收入达到3000多万元，但没有入账，形成账外小金库。针对报废物资的内部控制制度缺失，就是相关人员舞弊的机会。这很可能也是实践中一些单位和个人对完善内部控制态度不积极的原因。

三、态度或借口

态度或借口的主要表现如下。

（1）忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性。

（2）忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施。

（3）被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满。

（4）被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占。

（5）容忍小额盗窃资产的行为。

【案例10-9】不许财务人员将账做明白的领导

笔者曾受托对某国企进行专项审计，审计发现财务账面一团乱，很难搞清来龙去脉。询问会计，会计回答：“领导不许做明白。”如果会计想将账做明白，领导会问：“你做明白了想干什么？给我记黑账、整我？记着，我可以让你随时下岗。”领导的态度说明这个公司存在舞弊风险，而领导进监狱的事实，