（3）关注主要客户和供应商生产经营现场，关注主要客户、供应商的生产运营情况，了解与被审计单位的交易情况，如主要商品交易量、交易价格等情况。客户为自然人的，设法找到相关自然人并进行访谈，了解有关自然人与被审计单位的交易情况，以及自然人的职业、专长等，确定是否具备与被审计单位交易的能力。

（4）关注主要客户、供应商相关资料有无矛盾或者异常，如发票、合同、工商注册资料、银行账户、招投标文件等记录的相关信息是否一致。

（5）关注其他资料有无异常信息，如被审计单位的经理办公会、董事会等会议纪要有无涉及主要客户或者供应商的信息，该信息是否说明主要客户或供应商本身存在异常。

（6）亲自去银行取得银行对账单，与账面销售回款、采购付款的银行结算凭证相核对，检查收款单位、付款单位等是否与账面一致。

（7）如果不能与至少占销售或者采购前若干名客户或者供应商取得联系，并无法确定客户或者供应商的身份无异常、交易无异常，则应考虑对审计意见的影响。

（8）实施其他审计程序。

二、或显或隐的关联方

舞弊组织在虚构交易时很可能使用实际控制人控制的关联公司，即关联方。关联方分为两类，一类是明显的关联方，另一类是隐蔽的关联方。

明显的关联方为从财务账面可以发现投资关系的关联方，如母公（3）关注主要客户和供应商生产经营现场，关注主要客户、供应商的生产运营情况，了解与被审计单位的交易情况，如主要商品交易量、交易价格等情况。客户为自然人的，设法找到相关自然人并进行访谈，了解有关自然人与被审计单位的交易情况，以及自然人的职业、专长等，确定是否具备与被审计单位交易的能力。

（4）关注主要客户、供应商相关资料有无矛盾或者异常，如发票、合同、工商注册资料、银行账户、招投标文件等记录的相关信息是否一致。

（5）关注其他资料有无异常信息，如被审计单位的经理办公会、董事会等会议纪要有无涉及主要客户或者供应商的信息，该信息是否说明主要客户或供应商本身存在异常。

（6）亲自去银行取得银行对账单，与账面销售回款、采购付款的银行结算凭证相核对，检查收款单位、付款单位等是否与账面一致。

（7）如果不能与至少占销售或者采购前若干名客户或者供应商取得联系，并无法确定客户或者供应商的身份无异常、交易无异常，则应考虑对审计意见的影响。

（8）实施其他审计程序。

二、或显或隐的关联方

舞弊组织在虚构交易时很可能使用实际控制人控制的关联公司，即关联方。关联方分为两类，一类是明显的关联方，另一类是隐蔽的关联方。

明显的关联方为从财务账面可以发现投资关系的关联方，如母公司、子公司、参股公司等，且被审计单位充分披露了这些关联方关系及交易。

隐蔽的关联方为账面没投资关系的关联方，而且被审计单位没有披露这些关联方，如由主要投资者个人、关键管理人员及其家庭成员控股或者控制的关联方。因为没有股权关系，这些关联方相对隐蔽，审计难以发现。无论是对于编制虚假财务报告还是侵占资产的舞弊，如何确认隐蔽的关联方，就是控制审计风险的关键点和难点。

【案例11-3】KDX同时以关联方及虚构客户造假的案例

KDX同时通过两种手段虚构收入：第一，通过关联方虚构销售业务，虚构大量应收账款；第二，通过虚构客户的采购金额进而虚构收入，并在年报中隐瞒前五大客户和供应商。

【案例11-4】通过隐蔽的关联方实施舞弊的案例

某审计组对某上市公司B公司进行经济责任审计，在审计中发现某经贸公司与B公司关系异常，主要表现在以下几个方面。（1）在初步了解被审计单位基本情况阶段，审计组人员通过多份会议纪要了解到某经贸公司与被审计单位关系紧密，这些会议纪要很多内容都是探讨这个经贸公司的经营问题，包括日常工作的布置、主要管理人员任免事项。这说明B公司对该经贸公司存在控制权。（2）B公司每月为经贸公司员工缴纳社会保险。（3）审计人员到当地工商部门调阅经贸公司的工商登记资料，发现在两年前，B公司的董事长是经贸公司的法定代表人，做了工商变更，这信息也说明经贸公司两年前是B公司的关联方，但是B公司通过工商变更使关联方非关联化。从这些信息来看，B公司对经贸公司存在控制权，但是B公司账司、子公司、参股公司等，且被审计单位充分披露了这些关联方关系及交易。

隐蔽的关联方为账面没投资关系的关联方，而且被审计单位没有披露这些关联方，如由主要投资者个人、关键管理人员及其家庭成员控股或者控制的关联方。因为没有股权关系，这些关联方相对隐蔽，审计难以发现。无论是对于编制虚假财务报告还是侵占资产的舞弊，如何确认隐蔽的关联方，就是控制审计风险的关键点和难点。

【案例11-3】KDX同时以关联方及虚构客户造假的案例

KDX同时通过两种手段虚构收入：第一，通过关联方虚构销售业务，虚构大量应收账款；第二，通过虚构客户的采购金额进而虚构收入，并在年报中隐瞒前五大客户和供应商。

【案例11-4】通过隐蔽的关联方实施舞弊的案例

某审计组对某上市公司B公司进行经济责任审计，在审计中发现某经贸公司与B公司关系异常，主要表现在以下几个方面。（1）在初步了解被审计单位基本情况阶段，审计组人员通过多份会议纪要了解到某经贸公司与被审计单位关系紧密，这些会议纪要很多内容都是探讨这个经贸公司的经营问题，包括日常工作的布置、主要管理人员任免事项。这说明B公司对该经贸公司存在控制权。（2）B公司每月为经贸公司员工缴纳社会保险。（3）审计人员到当地工商部门调阅经贸公司的工商登记资料，发现在两年前，B公司的董事长是经贸公司的法定代表人，做了工商变更，这信息也说明经贸公司两年前是B公司的关联方，但是B公司通过工商变更使关联方非关联化。从这些信息来看，B公司对经贸公司存在控制权，但是B公司账面上没有对该经贸公司的投资，B公司也没有将该经贸公司纳入合并范围。经贸公司的存在引起了审计人员的重视，审计人员全面关注B公司与该经贸公司的交易，发现B公司存在通过与经贸公司严重不公允的关联方交易转移上市公司资产、资金的行为。（1）隐蔽的关联方可能存在以下特征。

①交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。

②交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近。

③交易对方网站地址或其IP地址、邮箱域名等与公司或其集团成员相同或接近。

④交易对方名称与公司或其集团成员名称相似。

⑤交易对方主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构与公司管理层相近。

⑥交易对方和公司之间的交易与其经营范围不相关。

⑦通过互联网难以检索到交易对方的相关资料。

⑧交易对方长期拖欠公司款项，但公司仍继续与其交易。

⑨交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商。

（2）识别未披露关联方交易是审计人员识别未披露关联方关系的一个重要途径，未披露关联方交易通常具有以下一项或多项特征。面上没有对该经贸公司的投资，B公司也没有将该经贸公司纳入合并范围。经贸公司的存在引起了审计人员的重视，审计人员全面关注B公司与该经贸公司的交易，发现B公司存在通过与经贸公司严重不公允的关联方交易转移上市公司资产、资金的行为。（1）隐蔽的关联方可能存在以下特征。

①交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。

②交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近。

③交易对方网站地址或其IP地址、邮箱域名等与公司或其集团成员相同或接近。

④交易对方名称与公司或其集团成员名称相似。

⑤交易对方主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构与公司管理层相近。

⑥交易对方和公司之间的交易与其经营范围不相关。

⑦通过互联网难以检索到交易对方的相关资料。

⑧交易对方长期拖欠公司款项，但公司仍继续与其交易。

⑨交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商。

（2）识别未披露关联方交易是审计人员识别未披露关联方关系的一个重要途径，未披露关联方交易通常具有以下一项或多项特征。①交易金额通常较大，为公司带来大额利润。

②交易时间往往接近资产负债表日，发生频次较少。

③交易价格、交付方式及付款条件等商业条款往往与其他正常客户明显不同。

④交易一般不通过银行转账结算，而是采用现金交易或多方债权债务抵销方式结算。

⑤付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致。

⑥与自然人发生的大额交易。

⑦与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。

⑧交易对象与交易对方的经营范围明显不符。

⑨交易规模与交易对方业务规模明显不符。

⑩合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。

⑪实际履行情况与合同约定明显不符，如未按约定日期发货或未按结算期付款。

⑫交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。

⑬其他商业理由明显不充分的交易。

（3）为识别隐藏的关联方，审计人员可以选择以下审计程序。

①通过了解被审计单位及其环境识别和评估由于关联方关系及其①交易金额通常较大，为公司带来大额利润。

②交易时间往往接近资产负债表日，发生频次较少。

③交易价格、交付方式及付款条件等商业条款往往与其他正常客户明显不同。

④交易一般不通过银行转账结算，而是采用现金交易或多方债权债务抵销方式结算。

⑤付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致。

⑥与自然人发生的大额交易。

⑦与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。

⑧交易对象与交易对方的经营范围明显不符。

⑨交易规模与交易对方业务规模明显不符。

⑩合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。

⑪实际履行情况与合同约定明显不符，如未按约定日期发货或未按结算期付款。

⑫交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。

⑬其他商业理由明显不充分的交易。

（3）为识别隐藏的关联方，审计人员可以选择以下审计程序。

①通过了解被审计单位及其环境识别和评估由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性。

②了解管理层建立的与关联方关系及其交易相关的内部控制，询问管理层和被审计单位内部的其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解。

③向管理层了解被审计单位认定关联方的标准，以及审计期间存在的关联方、被审计单位和关联方之间关系的性质、关联方自上期以来发生的变化。

其中，关联方应该包括关键管理人员、主要投资者个人、与关键管理人员和主要投资者个人关系密切的家庭成员，以及这些家庭成员控制的企业。

④复核由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息，并针对信息的完整性实施下列审计程序：复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；复核被审计单位识别关联方的程序；询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系；复核投资者记录以确定主要投资者的名称；在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单；查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录；询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方；复核被审计单位向监管机构报送的所得税纳税申报表和其他信息。

⑤关注被审计单位披露的关联方名单与以前年度相比的变化情况，并了解变化原因，关注有无关联方非关联化的情况。

⑥关注被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，了解交易的类型、交易性质、定价政策和目的。

⑦关注主要客户和供应商以及交易量与以前年度相比的变化情况，关注有无可能存在未披露的关联方。交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性。

②了解管理层建立的与关联方关系及其交易相关的内部控制，询问管理层和被审计单位内部的其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解。

③向管理层了解被审计单位认定关联方的标准，以及审计期间存在的关联方、被审计单位和关联方之间关系的性质、关联方自上期以来发生的变化。

其中，关联方应该包括关键管理人员、主要投资者个人、与关键管理人员和主要投资者个人关系密切的家庭成员，以及这些家庭成员控制的企业。

④复核由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息，并针对信息的完整性实施下列审计程序：复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；复核被审计单位识别关联方的程序；询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系；复核投资者记录以确定主要投资者的名称；在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单；查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录；询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方；复核被审计单位向监管机构报送的所得税纳税申报表和其他信息。

⑤关注被审计单位披露的关联方名单与以前年度相比的变化情况，并了解变化原因，关注有无关联方非关联化的情况。

⑥关注被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，了解交易的类型、交易性质、定价政策和目的。

⑦关注主要客户和供应商以及交易量与以前年度相比的变化情况，关注有无可能存在未披露的关联方。