取得回函，则要分析减值迹象，确认是否按会计政策计提了坏账准备），期末余额小但交易频繁的，关联方账户，重大或异常账户，可能存在争议、舞弊或错误交易的账户。

（6）函证的适用范围。

所有资产、负债涉及与外部交易的账户，包括余额、发生额等，都适用函证程序。

3.审计实践中存在的问题

（1）不重视函证程序。

很多内部审计部门以及会计师事务所对于除财务报表审计外的其他审计，不重视函证程序，不履行函证程序，审计程序仅仅局限于主要检查内部凭证、账簿、业务资料等。

【案例2-16】函证程序缺失导致审计风险的案例

某内部审计组，多次对B集团公司下属B1公司进行审计，除内部控制或者流程问题外，未发现实质性问题。2019年5月，B1公司财务总监因犯贪污罪被判刑。B1公司账面上一直不少于5000万元的一个账户的钱早就没了，两年间，账户资金被该财务总监分次挪用，主要进行炒股等投资。此时，人们开始反思：多次的审计为什么没有发现这个问题？审计人员回忆，每次对银行存款进行审计，只是将银行对账单与银行账户进行核对，每次都是核对相符，财务总监出事后，经追查发现，那些银行对账单都是财务总监一个人伪造的。其实，审计人员只要向银行发个函证，并控制函证过程，就会发现这个问题，就不会审计失败，不会让企业的损失越来越大。取得回函，则要分析减值迹象，确认是否按会计政策计提了坏账准备），期末余额小但交易频繁的，关联方账户，重大或异常账户，可能存在争议、舞弊或错误交易的账户。

（6）函证的适用范围。

所有资产、负债涉及与外部交易的账户，包括余额、发生额等，都适用函证程序。

3.审计实践中存在的问题

（1）不重视函证程序。

很多内部审计部门以及会计师事务所对于除财务报表审计外的其他审计，不重视函证程序，不履行函证程序，审计程序仅仅局限于主要检查内部凭证、账簿、业务资料等。

【案例2-16】函证程序缺失导致审计风险的案例

某内部审计组，多次对B集团公司下属B1公司进行审计，除内部控制或者流程问题外，未发现实质性问题。2019年5月，B1公司财务总监因犯贪污罪被判刑。B1公司账面上一直不少于5000万元的一个账户的钱早就没了，两年间，账户资金被该财务总监分次挪用，主要进行炒股等投资。此时，人们开始反思：多次的审计为什么没有发现这个问题？审计人员回忆，每次对银行存款进行审计，只是将银行对账单与银行账户进行核对，每次都是核对相符，财务总监出事后，经追查发现，那些银行对账单都是财务总监一个人伪造的。其实，审计人员只要向银行发个函证，并控制函证过程，就会发现这个问题，就不会审计失败，不会让企业的损失越来越大。（2）不控制函证过程。

函证由被审计单位财务人员或者审计联络人员进行。对若干上市公司审计案例进行观察可以发现，导致审计失败的重要原因在于审计人员不控制函证过程，交由被审计单位财务人员进行，导致回函虚假，未能发现造假的情况。

【案例2-17】不控制函证过程导致审计失败的案例

案例1：函证缺失的案例

某会计师事务所在审计B公司首次公开募股（Iitial Public Offerig，IPO）财务报表过程中，未对B公司2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，也未执行恰当的替代审计程序。银行存款函证程序的缺失，导致该会计师事务所未能发现B公司虚构某县农信社银行账户的事实。B公司2008年以该银行账户虚构资金发生额2.86亿元，其中包括虚构收入回款约1亿元。应收账款函证程序的缺失，导致会计师事务所未能发现万福生科2008年、2009年虚增收入的事实。

案例2：未控制函证过程的案例（1）

某会计师事务所在对B公司2010年年末和2011年6月30日的往来科目余额进行函证时，未对函证实施过程保持控制。会计师事务所审计工作底稿中部分询证函回函上的签章并非被询证者本人的签章。上述程序缺陷导致会计师事务所未能发现B公司2010年、2011年上半年虚增收入和采购的事实。

案例3：未控制函证过程的案例（2）（2）不控制函证过程。

函证由被审计单位财务人员或者审计联络人员进行。对若干上市公司审计案例进行观察可以发现，导致审计失败的重要原因在于审计人员不控制函证过程，交由被审计单位财务人员进行，导致回函虚假，未能发现造假的情况。

【案例2-17】不控制函证过程导致审计失败的案例

案例1：函证缺失的案例

某会计师事务所在审计B公司首次公开募股（Iitial Public Offerig，IPO）财务报表过程中，未对B公司2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，也未执行恰当的替代审计程序。银行存款函证程序的缺失，导致该会计师事务所未能发现B公司虚构某县农信社银行账户的事实。B公司2008年以该银行账户虚构资金发生额2.86亿元，其中包括虚构收入回款约1亿元。应收账款函证程序的缺失，导致会计师事务所未能发现万福生科2008年、2009年虚增收入的事实。

案例2：未控制函证过程的案例（1）

某会计师事务所在对B公司2010年年末和2011年6月30日的往来科目余额进行函证时，未对函证实施过程保持控制。会计师事务所审计工作底稿中部分询证函回函上的签章并非被询证者本人的签章。上述程序缺陷导致会计师事务所未能发现B公司2010年、2011年上半年虚增收入和采购的事实。

案例3：未控制函证过程的案例（2）会计师事务所在B公司IPO审计过程中，未对所发出的询证函汇总并进行有效控制。会计师事务所对B公司实际控制的几家壳公司进行函证，回函的地址相近，时间是同一天，由同一个邮局发出，信封的编号都是连续的。两家回函的公司不是一家公司，但是字迹一模一样。分析以上案例可发现，实施函证程序可能存在的问题是函证程序缺失或没有有效控制函证；函证过程中，审计人员要关注各种细节：函证地址必须是对方的办公地址或注册地址，回函时要保留信封或快递存根，关注函证的地址、时间、联系人、联系电话、签字、快递编号等。

（3）对回函差异处理不当。

对于回函不符的情况，不落实差异原因；或者落实差异原因，但是简单地定位于未达账项，未对未达账项的形成过程进行深入分析，对被审计单位提前或推迟确认收入、成本的情况难以发现。

【案例2-18】回函差异处理不当导致审计失败的案例

某审计组对集团子公司B进行财务审计。对应收账款的函证，大部分取得回函，但是存在很多回函不符的情况。审计人员选择差额比较大的几笔款项落实原因，被审计单位会计人员的解释都是入账时间差引起的，调节以后相符。比如，对XYZ公司的应收账款3500万元的函证，XYZ公司回函说明，截至2019年12月31日，欠B公司货款为0元，2020年2月，货物验收后，欠B公司货款为3500万元。负责应收账款审计的人员检查了XYZ公司的验货凭证，验货果然发生在2020年2月，认为该笔不符款项确实是入账时间不一致引起的差额，调节后相符，不存在什么异常。会计师事务所在B公司IPO审计过程中，未对所发出的询证函汇总并进行有效控制。会计师事务所对B公司实际控制的几家壳公司进行函证，回函的地址相近，时间是同一天，由同一个邮局发出，信封的编号都是连续的。两家回函的公司不是一家公司，但是字迹一模一样。分析以上案例可发现，实施函证程序可能存在的问题是函证程序缺失或没有有效控制函证；函证过程中，审计人员要关注各种细节：函证地址必须是对方的办公地址或注册地址，回函时要保留信封或快递存根，关注函证的地址、时间、联系人、联系电话、签字、快递编号等。

（3）对回函差异处理不当。

对于回函不符的情况，不落实差异原因；或者落实差异原因，但是简单地定位于未达账项，未对未达账项的形成过程进行深入分析，对被审计单位提前或推迟确认收入、成本的情况难以发现。

【案例2-18】回函差异处理不当导致审计失败的案例

某审计组对集团子公司B进行财务审计。对应收账款的函证，大部分取得回函，但是存在很多回函不符的情况。审计人员选择差额比较大的几笔款项落实原因，被审计单位会计人员的解释都是入账时间差引起的，调节以后相符。比如，对XYZ公司的应收账款3500万元的函证，XYZ公司回函说明，截至2019年12月31日，欠B公司货款为0元，2020年2月，货物验收后，欠B公司货款为3500万元。负责应收账款审计的人员检查了XYZ公司的验货凭证，验货果然发生在2020年2月，认为该笔不符款项确实是入账时间不一致引起的差额，调节后相符，不存在什么异常。但是审计结束后，会计师事务所收到对B公司的一封匿名举报信，举报B公司管理层为了全额拿到绩效工资，存在提前确认收入的情况，以使收入、利润等各项指标达到任务书的要求。会计师事务所质量控制部门检查了审计组的审计工作底稿，发现审计组的询证函以及取得的客户验收凭证，其实已经证明了B公司收入存在提前入账的情况，审计人员当时只是想到了调节以后相符，但是忘记了收入应该计入恰当的会计期间这一会计核算要求。虽然应收账款调节相符了，但是属于2020年的收入3500万元都计入了2019年，虚增了2019年的收入和利润。（4）对函证对象没有选择。

对函证对象没有选择主要表现为：随机选取函证对象；只选择期末余额大的进行函证，忽略余额小、交易频繁的；对集团内部往来、关联方往来事项，以关联方为由，不进行函证。

（5）不重视债务函证。

有的审计人员只对债权进行函证，以被审计单位不会高估负债为由，不对债务进行函证。审计实践中发现，有些会计做假账也越来越“严谨”，收入成本配比，收入造假，成本当然也会造假，成本造假，采购、生产可能都会造假，应付账款以及其他负债的造假就是很可能的事了，所以债务的函证和债权的函证同样重要。

（6）对未回函情况处理不当。

在审计实践中，有的审计人员对于未回函的情况，没有实施进一步的审计程序或者替代程序，未取得有说服力的审计证据，或者只是复印业务发生时的原始凭证，将其作为“替代程序”。业务发生时的原始凭证至多只能证明业务发生时的情况，证明不了其后应收账款是否存在。考虑到被审计单位舞弊风险的存在，业务发生时的原始凭证但是审计结束后，会计师事务所收到对B公司的一封匿名举报信，举报B公司管理层为了全额拿到绩效工资，存在提前确认收入的情况，以使收入、利润等各项指标达到任务书的要求。会计师事务所质量控制部门检查了审计组的审计工作底稿，发现审计组的询证函以及取得的客户验收凭证，其实已经证明了B公司收入存在提前入账的情况，审计人员当时只是想到了调节以后相符，但是忘记了收入应该计入恰当的会计期间这一会计核算要求。虽然应收账款调节相符了，但是属于2020年的收入3500万元都计入了2019年，虚增了2019年的收入和利润。（4）对函证对象没有选择。

对函证对象没有选择主要表现为：随机选取函证对象；只选择期末余额大的进行函证，忽略余额小、交易频繁的；对集团内部往来、关联方往来事项，以关联方为由，不进行函证。

（5）不重视债务函证。

有的审计人员只对债权进行函证，以被审计单位不会高估负债为由，不对债务进行函证。审计实践中发现，有些会计做假账也越来越“严谨”，收入成本配比，收入造假，成本当然也会造假，成本造假，采购、生产可能都会造假，应付账款以及其他负债的造假就是很可能的事了，所以债务的函证和债权的函证同样重要。

（6）对未回函情况处理不当。

在审计实践中，有的审计人员对于未回函的情况，没有实施进一步的审计程序或者替代程序，未取得有说服力的审计证据，或者只是复印业务发生时的原始凭证，将其作为“替代程序”。业务发生时的原始凭证至多只能证明业务发生时的情况，证明不了其后应收账款是否存在。考虑到被审计单位舞弊风险的存在，业务发生时的原始凭证甚至证明不了业务发生的真实性。

【案例2-19】未回函事项处理不当导致审计失败的案例

某审计组对B公司进行财务审计。其中5笔应收账款合计32000万元，从2015年这5笔销售业务发生开始，审计组一直未能联系上对方单位进行函证，只好复印当时的销售发票、合同、出库单等作为取证资料。2019年，B公司管理层因为贪污销货款被举报判刑，办案人员查阅审计工作底稿发现，连续几年的审计工作底稿中证明这5笔应收账款存在的都是2015年的发票、合同、出库单。实际上，这些销货款早就收回，且进入了B公司总经理爱人开的C公司的账户。款项之所以能进C公司账户，是因为B公司总经理利用公章管理混乱的问题，起草了一个三方债务重组协议，让这些货款直接进入C公司账户，抵顶B公司对C公司的欠款（实际B公司没有欠C公司任何款项），而这5家客户在不知情的情况下，按协议将货款转入C公司账户。反思以上案例，销售发生时的原始凭证只能证明销售发生当时的真实性（如果被审计单位存在销售造假的风险，可能连当时的真实性也证明不了），无法证明以后这笔应收账款还存在。审计人员如果只是抱着机械取证的心态，是无法控制审计风险的。

4.函证程序的局限

如果被审计单位虚构交易并且控制客户、供应商，从购到销虚构完整的业务，审计人员通过函证可能难以发现问题。或者被审计单位在行业中处于主导地位，对上、下游的供应商和客户有控制能力，也可能导致回函不客观。

审计人员如果认为回函存在不客观的风险，则需要进一步履行关联方相关审计程序。例如，取得并分析被审计单位供应商、客户的工甚至证明不了业务发生的真实性。

【案例2-19】未回函事项处理不当导致审计失败的案例

某审计组对B公司进行财务审计。其中5笔应收账款合计32000万元，从2015年这5笔销售业务发生开始，审计组一直未能联系上对方单位进行函证，只好复印当时的销售发票、合同、出库单等作为取证资料。2019年，B公司管理层因为贪污销货款被举报判刑，办案人员查阅审计工作底稿发现，连续几年的审计工作底稿中证明这5笔应收账款存在的都是2015年的发票、合同、出库单。实际上，这些销货款早就收回，且进入了B公司总经理爱人开的C公司的账户。款项之所以能进C公司账户，是因为B公司总经理利用公章管理混乱的问题，起草了一个三方债务重组协议，让这些货款直接进入C公司账户，抵顶B公司对C公司的欠款（实际B公司没有欠C公司任何款项），而这5家客户在不知情的情况下，按协议将货款转入C公司账户。反思以上案例，销售发生时的原始凭证只能证明销售发生当时的真实性（如果被审计单位存在销售造假的风险，可能连当时的真实性也证明不了），无法证明以后这笔应收账款还存在。审计人员如果只是抱着机械取证的心态，是无法控制审计风险的。

4.函证程序的局限

如果被审计单位虚构交易并且控制客户、供应商，从购到销虚构完整的业务，审计人员通过函证可能难以发现问题。或者被审计单位在行业中处于主导地位，对上、下游的供应商和客户有控制能力，也可能导致回函不客观。

审计人员如果认为回函存在不客观的风险，则需要进一步履行关联方相关审计程序。例如，取得并分析被审计单位供应商、客户的工