况是什么，就应该能够发现大股东占用上市公司资金、关联方交易披露不充分的问题，当然，也应该能发现货币资金虚构造假行为。

【案例11-19】异常交易对关联方交易审计结论的影响

某注册会计师对某上市公司进行年度财务报表审计，发现以下异常交易。（1）存在没有利息或利息偏离市场利率太多的借贷款项，审计判断，该公司存在调节利润或者利益输送的可能性。（2）存在没有还款计划或没有签订借款合同的借贷事项，审计判断，该公司存在利益输送的可能性。（3）一些资产售价过低或过高，审计判断，该公司存在调节利润或者利益输送的可能性。（4）存在不需成本或花费极少的进货或服务，审计判断，该公司存在调节利润的可能性。（5）存在非货币性的财产交换，审计判断，该公司该交易可能是关联方交易。（6）对没有清偿能力者贷款，审计判断，该公司存在利益输送或者转移资金的可能性。（7）存在没有实质销货的代垫货款，缺乏商业实质。（8）销货附带重新买回条款，审计判断，该公司存在虚假销售的可能性。（9）代垫款项转为无法偿还贷款，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。（10）表面贷款事后冲销为呆账，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。（11）存在从未提供服务的付款，审计判断，该公司存在侵占资况是什么，就应该能够发现大股东占用上市公司资金、关联方交易披露不充分的问题，当然，也应该能发现货币资金虚构造假行为。

【案例11-19】异常交易对关联方交易审计结论的影响

某注册会计师对某上市公司进行年度财务报表审计，发现以下异常交易。（1）存在没有利息或利息偏离市场利率太多的借贷款项，审计判断，该公司存在调节利润或者利益输送的可能性。（2）存在没有还款计划或没有签订借款合同的借贷事项，审计判断，该公司存在利益输送的可能性。（3）一些资产售价过低或过高，审计判断，该公司存在调节利润或者利益输送的可能性。（4）存在不需成本或花费极少的进货或服务，审计判断，该公司存在调节利润的可能性。（5）存在非货币性的财产交换，审计判断，该公司该交易可能是关联方交易。（6）对没有清偿能力者贷款，审计判断，该公司存在利益输送或者转移资金的可能性。（7）存在没有实质销货的代垫货款，缺乏商业实质。（8）销货附带重新买回条款，审计判断，该公司存在虚假销售的可能性。（9）代垫款项转为无法偿还贷款，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。（10）表面贷款事后冲销为呆账，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。（11）存在从未提供服务的付款，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。（12）通过不必要的交易以低价销售给关联企业再转售给客户，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。（13）以高于公平市价购入资产，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。以上不公允的交易可能涉嫌输送利益或者侵占资产或者调节报表，很可能是关联方交易。但是，被审计单位不承认存在关联方交易，而审计人员也不能取得确凿的证据证明存在关联方交易，所以，审计人员将其作为审计范围受限导致的无法确定事项，出具保留意见或者无法表示意见的审计报告。注意，上述事项不应作为强调事项段在审计报告中反映。

五、或有事项处理不当，不按规定确认损失或披露事

实

对或有事项不进行充分披露，或未对预计负债进行恰当会计处理和披露，很可能影响损益的真实情况，影响报表使用者的判断和决策。不对或有事项进行恰当处理和披露，表明被审计单位很可能存在操纵利润舞弊的可能性。

【案例11-20】未及时披露及未在定期报告中披露重大诉讼和仲裁

自2017年9月起，TY股份涉及多起诉讼、仲裁案件。2017年全年，TY股份涉及诉讼案件3起、仲裁案件2起，涉案金额累计为4.1亿元。2018年上半年，TY股份涉及诉讼案件46 起、仲裁案件1起，涉案金额累计约为 43亿元。2018年全年，TY股份涉及诉讼案件76 起、仲裁案件1起，涉案金额累计约为58亿元。产的可能性。（12）通过不必要的交易以低价销售给关联企业再转售给客户，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。（13）以高于公平市价购入资产，审计判断，该公司存在侵占资产的可能性。以上不公允的交易可能涉嫌输送利益或者侵占资产或者调节报表，很可能是关联方交易。但是，被审计单位不承认存在关联方交易，而审计人员也不能取得确凿的证据证明存在关联方交易，所以，审计人员将其作为审计范围受限导致的无法确定事项，出具保留意见或者无法表示意见的审计报告。注意，上述事项不应作为强调事项段在审计报告中反映。

五、或有事项处理不当，不按规定确认损失或披露事

实

对或有事项不进行充分披露，或未对预计负债进行恰当会计处理和披露，很可能影响损益的真实情况，影响报表使用者的判断和决策。不对或有事项进行恰当处理和披露，表明被审计单位很可能存在操纵利润舞弊的可能性。

【案例11-20】未及时披露及未在定期报告中披露重大诉讼和仲裁

自2017年9月起，TY股份涉及多起诉讼、仲裁案件。2017年全年，TY股份涉及诉讼案件3起、仲裁案件2起，涉案金额累计为4.1亿元。2018年上半年，TY股份涉及诉讼案件46 起、仲裁案件1起，涉案金额累计约为 43亿元。2018年全年，TY股份涉及诉讼案件76 起、仲裁案件1起，涉案金额累计约为58亿元。TY股份没有按规定在收到重大诉讼、仲裁相关法律文书之日起两个交易日内披露重大诉讼、仲裁发生情况，没有在年度报告、半年度报告等定期报告中披露上述重大诉讼、仲裁的情况。针对或有事项处理不当的舞弊风险，一般应对措施如下。

（1）了解被审计单位关于或有事项处理方面的内部控制制度，并评价是否符合有关准则、制度的规定。

（2）向被审计单位管理层索取下列资料，进行必要的审核和评价。

①被审计单位有关或有事项的全部文件和凭证。

②被审计单位与银行之间的往来函件，查找有关票据贴现、应收账款保理、票据背书和对其他债务的担保。

③被审计单位的债务说明书，其中，除其他债务说明外，还应包括对或有事项的说明，即说明已知的或有事项均已在财务报表中进行了适当反映。

（3）与治理层就遵循法律法规的情况进行讨论，更新与遵循法律法规有关的永久性档案，复核与监管部门的往来信函以发现违反法律法规的迹象，确定需要包括在管理层声明书中的声明事项。

（4）向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取法律顾问和律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。

（5）分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，从法律顾问和律师处复核发票，视其是否足以说明存在或有事项，特别是未决诉讼或未决税款估价等方面的问题。TY股份没有按规定在收到重大诉讼、仲裁相关法律文书之日起两个交易日内披露重大诉讼、仲裁发生情况，没有在年度报告、半年度报告等定期报告中披露上述重大诉讼、仲裁的情况。针对或有事项处理不当的舞弊风险，一般应对措施如下。

（1）了解被审计单位关于或有事项处理方面的内部控制制度，并评价是否符合有关准则、制度的规定。

（2）向被审计单位管理层索取下列资料，进行必要的审核和评价。

①被审计单位有关或有事项的全部文件和凭证。

②被审计单位与银行之间的往来函件，查找有关票据贴现、应收账款保理、票据背书和对其他债务的担保。

③被审计单位的债务说明书，其中，除其他债务说明外，还应包括对或有事项的说明，即说明已知的或有事项均已在财务报表中进行了适当反映。

（3）与治理层就遵循法律法规的情况进行讨论，更新与遵循法律法规有关的永久性档案，复核与监管部门的往来信函以发现违反法律法规的迹象，确定需要包括在管理层声明书中的声明事项。

（4）向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取法律顾问和律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。

（5）分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，从法律顾问和律师处复核发票，视其是否足以说明存在或有事项，特别是未决诉讼或未决税款估价等方面的问题。（6）复核上期和税务机构的税收结算报告，了解被审计期间有关纳税方面可能发生的争执。如果税款拖延时间较久，发生税务纠纷的可能性就较大。

（7）向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。银行函证可以反映商业票据贴现、应收账款保理、票据背书情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、担保期间等）。

（8）询问有关销售人员并获取被审计单位对产品质量保证的记录，确定存在损失的可能性。

（9）向管理当局询问是否存在亏损合同；获取并审阅被审计单位与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，判断其是否可能变为亏损合同。

（10）询问管理当局被审计单位是否存在环境污染整治方面的义务，查阅最新的有关法律法规，关注法律法规要求的变化，检查被审计单位是否还可能产生新的赔偿责任。

（11）获取并审阅被审计单位的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；关注该重组计划是否已对外公告，是否将满足预计负债确认条件的重组义务确认为预计负债。

（12）确定预计负债金额时，考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项的影响。获取并审阅有关专家对技术发展以及清理费用做出的预测，并审查是否得到相当客观的证据予以支持。

（13）审阅截至审计工作完成日被审计单位历次总经理办公会、董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未（6）复核上期和税务机构的税收结算报告，了解被审计期间有关纳税方面可能发生的争执。如果税款拖延时间较久，发生税务纠纷的可能性就较大。

（7）向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。银行函证可以反映商业票据贴现、应收账款保理、票据背书情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、担保期间等）。

（8）询问有关销售人员并获取被审计单位对产品质量保证的记录，确定存在损失的可能性。

（9）向管理当局询问是否存在亏损合同；获取并审阅被审计单位与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，判断其是否可能变为亏损合同。

（10）询问管理当局被审计单位是否存在环境污染整治方面的义务，查阅最新的有关法律法规，关注法律法规要求的变化，检查被审计单位是否还可能产生新的赔偿责任。

（11）获取并审阅被审计单位的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；关注该重组计划是否已对外公告，是否将满足预计负债确认条件的重组义务确认为预计负债。

（12）确定预计负债金额时，考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项的影响。获取并审阅有关专家对技术发展以及清理费用做出的预测，并审查是否得到相当客观的证据予以支持。

（13）审阅截至审计工作完成日被审计单位历次总经理办公会、董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组计划等方面的记录。

（14）查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理层询问。获取并审阅截至审计报告日历次股东大会、董事会和管理层会议记录及其他重要文件（包括被审计单位的重要合同和往来通信档案等），确定是否存在不可撤销的财务承诺事项。

（15）关注被审计单位成本费用中有无类似诉讼方面的支出，关注被审计单位有无未向注册会计师披露的诉讼、仲裁。

（16）确定或有事项的会计处理是否正确，是否已按照适用的财务报告编制基础在财务报表中进行恰当反映。

（17）针对评估的舞弊风险等因素增加审计程序。

六、“隐秘的”对外担保

对于通过虚假交易流入的资金，上市公司也可能会通过将自有的土地使用权、房产等资产作为担保，帮助为其提供资金的企业向银行或第三方借款以获取资金。这是最为隐蔽的一种方式，在这种方式下，上市公司在短时间内无须虚构其他交易将虚构的资金转出。

上市公司也可能通过为控股股东或者关联方担保的方式，实现控股股东或者关联方对上市公司资金的占用，或者转移。通常这类担保也会被上市公司故意隐藏起来，不在年报中予以披露。

【案例11-21】康得新不如实披露担保情况决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组计划等方面的记录。

（14）查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理层询问。获取并审阅截至审计报告日历次股东大会、董事会和管理层会议记录及其他重要文件（包括被审计单位的重要合同和往来通信档案等），确定是否存在不可撤销的财务承诺事项。

（15）关注被审计单位成本费用中有无类似诉讼方面的支出，关注被审计单位有无未向注册会计师披露的诉讼、仲裁。

（16）确定或有事项的会计处理是否正确，是否已按照适用的财务报告编制基础在财务报表中进行恰当反映。

（17）针对评估的舞弊风险等因素增加审计程序。

六、“隐秘的”对外担保

对于通过虚假交易流入的资金，上市公司也可能会通过将自有的土地使用权、房产等资产作为担保，帮助为其提供资金的企业向银行或第三方借款以获取资金。这是最为隐蔽的一种方式，在这种方式下，上市公司在短时间内无须虚构其他交易将虚构的资金转出。

上市公司也可能通过为控股股东或者关联方担保的方式，实现控股股东或者关联方对上市公司资金的占用，或者转移。通常这类担保也会被上市公司故意隐藏起来，不在年报中予以披露。

【案例11-21】康得新不如实披露担保情况