·设计一个滞销的新产品与设计一个畅销的新产品，企业付出的

成本一样高。

·同为文档工作，处理一张小额订单与处理一张大额订单，付出

的成本几乎相同，都要进行订单录入、下达生产通知、排产程、计费

和收款，等等。

·执行一个小额订单与执行一个大额订单所付出的成本也差不多，

都要生产、包装、存储和运输。唯一不同的是小额订单在实际制造环

节中所用的时间较少，而在现代工业中，这通常只是次要的成本因素。

在其他所有环节中，小额订单和大额订单需要的时间和操作手续都是

一样的。

不过，许多经营者还是会问：我们的分析为何不以成本会计为基

础呢？难道它不能准确地告诉我们成本到底是多少吗？答案是：用成

本会计法来推算某个特定产品在企业总成本中的占比是对成本会计法

的滥用。

成本会计法必须为花出去的每一分钱找到去处，因为成本会计师

不可能记录哪些成本是在生产哪种产品时直接产生的，所以他必须对

成本进行分配。他只能假设所有的非直接成本要么与直接成本成正比，·设计一个滞销的新产品与设计一个畅销的新产品，企业付出的

成本一样高。

·同为文档工作，处理一张小额订单与处理一张大额订单，付出

的成本几乎相同，都要进行订单录入、下达生产通知、排产程、计费

和收款，等等。

·执行一个小额订单与执行一个大额订单所付出的成本也差不多，

都要生产、包装、存储和运输。唯一不同的是小额订单在实际制造环

节中所用的时间较少，而在现代工业中，这通常只是次要的成本因素。

在其他所有环节中，小额订单和大额订单需要的时间和操作手续都是

一样的。

不过，许多经营者还是会问：我们的分析为何不以成本会计为基

础呢？难道它不能准确地告诉我们成本到底是多少吗？答案是：用成

本会计法来推算某个特定产品在企业总成本中的占比是对成本会计法

的滥用。

成本会计法必须为花出去的每一分钱找到去处，因为成本会计师

不可能记录哪些成本是在生产哪种产品时直接产生的，所以他必须对

成本进行分配。他只能假设所有的非直接成本要么与直接成本成正比，要么与产品的销售价格成正比，然后据此分配。如果这个分配只占总

成本的一小部分（比如10%或20%）也无可非议，50年前的生产状况

就是如此。然而今天，所有成本中的绝大部分都不是直接成本，也就

是说，它们不是在生产某一单位产品时才会产生。只有从外部采购的

原材料和配件还算是真正的直接成本。哪怕所谓的“直接人工成本”，

今天也不会随着单位产量的波动而波动。一个工厂生产的产品不管怎

么搭配组合，这一成本几乎都不会变化；就算总产量再怎么变动，大

部分直接人工成本仍保持不变。在大多数制造业和所有服务行业中，

劳动力成本都是按时间来支付的，而不是按某产品的产量或有多少单

位产品来支付的。在现代企业中，除了原材料采购以外，能称得上真

正直接成本的成本，在所有成本中的占比总共不到1/4，因为它们确

实是由特定数量的特定产品或流程决定的，而且会随之发生变化。

这可能不会对成本会计师的工作产生什么影响。按照某种产品的

销量或价格以固定比例来分配成本，也许并不会使构成某产品的总单

位成本的不同成本要素之间的关系失真（如产品的制造成本与精加工

成本之间的关系）。换句话说，成本数据仍会如实地显示出成本关系

在哪些地方出现了偏差。但是，若想了解企业生产某一种产品花费的

成本，靠大块分配成本是得不出有效数字的。成本会计师对如何分配要么与产品的销售价格成正比，然后据此分配。如果这个分配只占总

成本的一小部分（比如10%或20%）也无可非议，50年前的生产状况

就是如此。然而今天，所有成本中的绝大部分都不是直接成本，也就

是说，它们不是在生产某一单位产品时才会产生。只有从外部采购的

原材料和配件还算是真正的直接成本。哪怕所谓的“直接人工成本”，

今天也不会随着单位产量的波动而波动。一个工厂生产的产品不管怎

么搭配组合，这一成本几乎都不会变化；就算总产量再怎么变动，大

部分直接人工成本仍保持不变。在大多数制造业和所有服务行业中，

劳动力成本都是按时间来支付的，而不是按某产品的产量或有多少单

位产品来支付的。在现代企业中，除了原材料采购以外，能称得上真

正直接成本的成本，在所有成本中的占比总共不到1/4，因为它们确

实是由特定数量的特定产品或流程决定的，而且会随之发生变化。

这可能不会对成本会计师的工作产生什么影响。按照某种产品的

销量或价格以固定比例来分配成本，也许并不会使构成某产品的总单

位成本的不同成本要素之间的关系失真（如产品的制造成本与精加工

成本之间的关系）。换句话说，成本数据仍会如实地显示出成本关系

在哪些地方出现了偏差。但是，若想了解企业生产某一种产品花费的

成本，靠大块分配成本是得不出有效数字的。成本会计师对如何分配成本先行做出了判断，而这本应是他们根据实际情况记录的内容。而

且，他们还做出了一个最不可能成立的假设——各项成本的分配是

按照“标准的”高斯钟形正态曲线分布的，即成本与成果成正比。

当然也有例外，比如那种主要生产一种产品的企业。

通用汽车生产的产品大多属于一个产品家族，这个家族就是汽

车。该公司40年来一直沿用一个成本概念，这一概念假定每辆汽车

承担的成本相当于产能达到80%时的工厂总成本除以产能达到80%时

生产的汽车数量。这也是大而化之，而且只是约略估计。虽然它表达

的成本定义与我们的概念很相似，但比我们的更笼统。

还有那种有着庞大的成本要素却相对独立的领域，如船运公司船

队中的货轮或航空公司的喷气式飞机，它们的实际成本都是可以测算

出来并且可以用于分析的。但是，除此之外的其他实际成本通常是不

能单另抽取出来测算的，我们只能对这些成本的性态做出假设。

有些工作既不集中在某个可辨识的生产单元，也不由这个单元来

承担，在这种情况下，根据事务数量来分配成本是对其成本性态唯一

最接近的估算。在今天的企业成本中，大部分都属于这一类。

对于一个具体产品而言，唯一可清晰识别的主要成本类别通常与成本先行做出了判断，而这本应是他们根据实际情况记录的内容。而

且，他们还做出了一个最不可能成立的假设——各项成本的分配是

按照“标准的”高斯钟形正态曲线分布的，即成本与成果成正比。

当然也有例外，比如那种主要生产一种产品的企业。

通用汽车生产的产品大多属于一个产品家族，这个家族就是汽

车。该公司40年来一直沿用一个成本概念，这一概念假定每辆汽车

承担的成本相当于产能达到80%时的工厂总成本除以产能达到80%时

生产的汽车数量。这也是大而化之，而且只是约略估计。虽然它表达

的成本定义与我们的概念很相似，但比我们的更笼统。

还有那种有着庞大的成本要素却相对独立的领域，如船运公司船

队中的货轮或航空公司的喷气式飞机，它们的实际成本都是可以测算

出来并且可以用于分析的。但是，除此之外的其他实际成本通常是不

能单另抽取出来测算的，我们只能对这些成本的性态做出假设。

有些工作既不集中在某个可辨识的生产单元，也不由这个单元来

承担，在这种情况下，根据事务数量来分配成本是对其成本性态唯一

最接近的估算。在今天的企业成本中，大部分都属于这一类。

对于一个具体产品而言，唯一可清晰识别的主要成本类别通常与收入贡献额和成本负担额都无关系，这就是原材料和零件的采购成

本。我们以生产烤面包机、咖啡机和熨斗的某小家电公司为例简要说

明这一点。

在该制造商为产品A规定的价格中，原材料和零件的采购成本占

60%，在产品B的价格中，这项成本则占30%。两种产品的销量相同，

利润率都达到制造商为其定价的10%。因此，人们认为这两种产品都

很不错。但实际上，制造商在产品A上每赚取1美元的利润，自己要

付出相当于3美元的资源和投入；在产品B上每赚取1美元的利润，自

己则要付出6美元的资源和投入。如果市场需要这两种产品在价格不

变的情况下增加产量，而制造商的资源只够扩大一种产品的产量，那

么：

·制造商把资源投到产品A将比投到产品B多获得1倍的产量。多

生产1单位产品A只需要投入30美元的资源，而多生产1单位产品B需

要投入60美元的资源。

·因此，制造商增加产品A的产量将比增加产品B的产量多获得1

倍的利润。

因此，在考虑收入贡献额和成本负担额时，企业应该使用“附加收入贡献额和成本负担额都无关系，这就是原材料和零件的采购成

本。我们以生产烤面包机、咖啡机和熨斗的某小家电公司为例简要说

明这一点。

在该制造商为产品A规定的价格中，原材料和零件的采购成本占

60%，在产品B的价格中，这项成本则占30%。两种产品的销量相同，

利润率都达到制造商为其定价的10%。因此，人们认为这两种产品都

很不错。但实际上，制造商在产品A上每赚取1美元的利润，自己要

付出相当于3美元的资源和投入；在产品B上每赚取1美元的利润，自

己则要付出6美元的资源和投入。如果市场需要这两种产品在价格不

变的情况下增加产量，而制造商的资源只够扩大一种产品的产量，那

么：

·制造商把资源投到产品A将比投到产品B多获得1倍的产量。多

生产1单位产品A只需要投入30美元的资源，而多生产1单位产品B需

要投入60美元的资源。

·因此，制造商增加产品A的产量将比增加产品B的产量多获得1

倍的利润。

因此，在考虑收入贡献额和成本负担额时，企业应该使用“附加[2]价值”计算法，其中原材料和零件采购成本已从销售总额和成本总

额中扣除。

传统的利润率也是利润流的要素之一，利润流等于利润率乘以营

业收入。两种产品的售价都是10美元，使用的原材料相同，利润率

也一样，即每单位产品可赚取1.50美元。但是，如果在同期内，一种

产品投产并卖掉了5个单位，而另一种产品才卖掉1个单位，那么前

一种产品的利润就是后一种的5倍。这是很基本的道理，可是经营者

往往会忘记，除非他们采用的计算方式中这两个因素都包括在内（如

杜邦公司对外公布的投资回报率计算方法）。因此，分析中使用的所

有概念和计算方法都是利润流的数据，其中包括利润率和营业收入。

那些不随任何指定工作量和生产活动变化而变化的单独成本，也

应在基本成本计算中扣除。这些是真正的固定成本——租金和不动

产税、保险、维修费，尤其是固定资产投资的成本，无论销量或利润

率有多少，这笔钱都已经投进去了，它通常也被会计师和经济学家称[3]为“沉没成本”。当固定成本居高不下时，企业就需要单独另分配

成本。后面我们将用具体例子来分析轮船货运业务的成本负担问题。

我们因此总结出以下定义：[2]价值”计算法，其中原材料和零件采购成本已从销售总额和成本总

额中扣除。

传统的利润率也是利润流的要素之一，利润流等于利润率乘以营

业收入。两种产品的售价都是10美元，使用的原材料相同，利润率

也一样，即每单位产品可赚取1.50美元。但是，如果在同期内，一种

产品投产并卖掉了5个单位，而另一种产品才卖掉1个单位，那么前

一种产品的利润就是后一种的5倍。这是很基本的道理，可是经营者

往往会忘记，除非他们采用的计算方式中这两个因素都包括在内（如

杜邦公司对外公布的投资回报率计算方法）。因此，分析中使用的所

有概念和计算方法都是利润流的数据，其中包括利润率和营业收入。

那些不随任何指定工作量和生产活动变化而变化的单独成本，也

应在基本成本计算中扣除。这些是真正的固定成本——租金和不动

产税、保险、维修费，尤其是固定资产投资的成本，无论销量或利润

率有多少，这笔钱都已经投进去了，它通常也被会计师和经济学家称[3]为“沉没成本”。当固定成本居高不下时，企业就需要单独另分配

成本。后面我们将用具体例子来分析轮船货运业务的成本负担问题。

我们因此总结出以下定义：